Для нормального функционирования хозяйствующих субъектов в рыночной экономике одним из условий является надлежащая организация бухгалтерского учета. Применение принципов бухгалтерского учета должно обеспечить достоверность и полноту финансовой информации заинтересованных пользователей.

Организация бухгалтерского учета на несостоятельном предприятии вызывает определенные трудности для всех участников процесса. Как известно, хозяйственный процесс на предприятии непрерывен. В условиях несостоятельности (банкротства) производственный процесс имеет циклический характер. И возникает вопрос: как осуществлять ведение бухгалтерского учета в создавшихся условиях?

Нормативного регулирования учета несостоятельности операций, связанных с процедурой банкротства, в настоящее время нет. Специфические особенности ведения бухгалтерского учета, вызванные чрезвычайной ситуацией, определены Законом № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)». Ведение бухгалтерского учета в период процедур банкротства возложено на арбитражных управляющих, исполняющих полномочия органов управления предприятия-должника.

Бухгалтерский учет ведется на предприятии на протяжении всего периода ведения процедур банкротства в полном соответствии с требованиями профильного законодательства Российской Федерации.

Ответственность за организацию бухгалтерского учета возложена на руководителя предприятия, а в период ведения процедур банкротства – на арбитражного управляющего.

Специфика бухгалтерского учета на предприятии, в отношении которого были введены процедуры банкротства, обусловлена прежде всего составом пользователей бухгалтерской (учетной) информацией, составом и содержанием самой учетной информации, необходимой им.

В период ведения процедуры наблюдения у предприятия-должника возникает множество расходов и затрат, не относящихся к хозяйственной деятельности. В состав расходов и затрат включают следующее:

• расходы на проведение и созыв первого собрания кредиторов;

• расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

• вознаграждение арбитражному управляющему;

• на основании решения арбитражного суда расходы на хранение;

• судебные расходы;

• расходы на проведение экспертизы;

• расходы на публикацию о торгах;

• расходы на проведение торгов;

• расходы на проведение оценки имущества и другие.

Отсутствие нормативной базы учета операций, связанных с банкротством предприятий, ставит вопрос учета расходов и затрат, связанных с банкротством предприятий, отнесения их на себестоимость продукции (работ, услуг) и правильности исчисления налогов. Согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации ПБУ 10/99», утвержденному приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н, расходы организации в зависимости от характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются на две группы:

• расходы по обычным видам деятельности;

• прочие расходы.

Расходы и затраты, связанные с процедурой банкротства, относятся к прочим расходам, но напрямую отнести на себестоимость продукции (работ, услуг) их нельзя. Так как они не увеличивают стоимость продукции (работ, услуг), то целесообразно их учитывать на отдельном счете «Расходы, связанные с процедурами банкротства». К нему могут быть открыты отдельные субсчета в зависимости от видов расходов и источников их покрытия. Данного мнения придерживается группа ученых – А. П. Бархатов, И. Н. Богатая, Г. В. Федорова, Г. Б. Юн.

По дебету этого счета отражают суммы понесенных расходов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с дебиторами и кредиторами.

Списание расходов отражается с кредита счета в дебет счетов источников их покрытия: собственных средств предприятия (капитала и фондов, включая счет 86 «Целевое финансирование», а также прибыли (убытков) отчетного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка)); счетов реализации имущества (91 «Прочие доходы и расходы») или продажи предприятия.

При отнесении данных расходов к прочим расходам в соответствии с п.15 Положения по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 необходимо произвести зачисление на счет прибылей и убытков, кроме случаев, когда законодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

В процессе ведения процедуры возникают расходы, связанные с рассмотрением дела о банкротстве, и судебные издержки.

В состав судебных издержек в соответствии с Арбитражно-процессуальным кодексом РФ от 24 июля 2002 г. № 95-ФЗ (АПК РФ) включают:

• денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам;

• расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте;

• расходы на оплату адвокатов и иных лиц, оказавших юридическую помощь (представителей);

• иные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, связанном с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Состав расходов по делам о банкротстве согласно статье 59 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» представлен:

• расходами на уплату государственной пошлины;

• расходами на опубликование сведений в СМИ;

• расходами на выплату вознаграждения арбитражным управляющим и оплату услуг лиц, привлекаемых арбитражными управляющими для обеспечения своей деятельности.

Данной статьей предусмотрено покрытие этих расходов имуществом должника, и возмещаются они вне очереди. В случае отсутствия у должника средств, достаточных для погашения расходов, заявитель обязан погасить указанные расходы в части, не погашенной за счет имущества должника.

При обращении в арбитражный суд предприятиям необходимо уплатить государственную пошлину. Она будет учтена в составе прочих расходов и отнесена на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Порядок уплаты и размеры государственной пошлины установлены Налоговым кодексом РФ. Размер зависит от цены и характера иска.

В бухгалтерском учете расходы по оплате государственной пошлины отражают следующим образом:

Начислена государственная пошлина, подлежащая уплате в бюджет —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Внесена государственная пошлина в бюджет —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Списывается сторно ранее начисленная государственная пошлина при возврате искового заявления —

На основании решения арбитражного суда возмещена кредитору или кредиторам, объединившим свои иски к должнику, сумма государственной пошлины —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Принято требование истца о возмещении государственной пошлины по решению арбитражного суда —

Дебет счета 91«Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Возмещена государственная пошлина истцу —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

При проведении процедуры банкротства обязательному опубликованию подлежат сведения о введении наблюдения, о признании должника банкротом, о прекращении производства по делу о банкротстве. В случае если количество кредиторов должника превышает 100 или оно не может быть определено, обязательному опубликованию подлежат также сведения о начале каждой процедуры банкротства, применяемой в отношении должника.

Опубликованные сведения должны содержать:

• наименование должника и его адрес;

• наименование арбитражного суда, принявшего судебный акт;

• дату принятия судебного акта и указание на наименование введенной процедуры банкротства;

• номер дела о банкротстве должника;

• фамилию, имя, отчество утвержденного арбитражного управляющего, адрес для направления ему корреспонденции;

• наименование соответствующей саморегулируемой организации и ее адрес;

• установленную арбитражным судом дату следующего судебного заседания по рассмотрению дела о банкротстве в случаях, предусмотренных Законом «О несостоятельности (банкротстве)».

Тираж официального издания, периодичность и срок опубликования информации, порядок финансирования оказываемых услуг и цены на такие услуги устанавливаются Правительством Российской Федерации.

Подлежащие опубликованию сведения могут быть опубликованы в электронных средствах массовой информации в порядке, установленном Правительством Российской Федерации. В иных средствах массовой информации могут быть опубликованы сведения о судебных актах, вынесенных арбитражным судом.

Расходы на опубликование этих сведений в средствах массовой информации оплачивает должник. При отсутствии у должника денежных средств оплату необходимых сведений производит арбитражный управляющий с последующим возмещением указанных средств за счет должника.

В бухгалтерском учете организации производятся следующие записи:

Перечислена предоплата за публикацию объявления о введении на предприятии процедуры наблюдения —

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Списаны расходы на публикацию объявления в день выхода печатного издания —

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Начислен НДС —

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Предъявлен к налоговому вычету НДС на основании полученного счета-фактуры —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

С введением процедуры банкротства назначается арбитражный управляющий из числа членов саморегулируемой организации. Для ведения процедуры наблюдения назначается временный управляющий. За ведение процедуры управляющему выплачивается вознаграждение за каждый месяц осуществления им своих полномочий.

Размер вознаграждения определяется кредитором или собранием кредиторов, утверждается арбитражным судом, но оно не может быть ниже 10 тыс. руб. в месяц согласно п. 1 ст. 26 Закона «О несостоятельности (банкротстве)». Также конкурсный кредитор, собрание кредиторов могут установить дополнительное вознаграждение за счет средств кредиторов.

В процессе ведения процедуры наблюдения полномочия руководства предприятием возлагаются на временного управляющего, а значит, затраты на выплату его вознаграждения следует учитывать в бухгалтерском учете как расходы на управление.

На вознаграждение управляющего не надо начислять единый социальный налог (ЕСН), взносы по обязательному пенсионному страхованию, а также удерживать с него налог на доходы физических лиц. Управляющим может быть только индивидуальный предприниматель, который вносит платежи самостоятельно.

В бухгалтерском учете организации учет на выплату вознаграждения учитывают следующим образом:

Начислено вознаграждение временному управляющему —

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Выплачено вознаграждение временному управляющему —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 50 «Касса».

Если возникает необходимость, то для ведения судебных действий привлекаются квалифицированные специалисты (эксперты, юристы и т. д.). Это могут быть и штатные сотрудники, и специализированные организации. Специалистам собственной юридической службы начисляют заработную плату и учитывают расходы на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а услуги специализированной организации учитывают в составе общехозяйственных расходов.

Расходы по начислению и выплате вознаграждений специалистов отражаются следующими записями:

Начислена заработная плата штатному сотруднику юридической службы организации —

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

Принято по акту выполнение юридических услуг —

Дебет счета 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Начислен НДС —

Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям»;

Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

Произведен налоговый вычет по НДС —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».

Выдан аванс организации, оказывающей юридические услуги —

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Ответственность за ведение бухгалтерского учета возлагается на управляющего, ведущего процедуру банкротства.

Судебные расходы могут быть списаны только после вступления решения суда в законную силу. Поэтому в случае производства в апелляционной и кассационной инстанциях не следует списывать судебные расходы вплоть до окончания решения дела.

Согласно статье 30 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» в целях предупреждения банкротства организаций учредители (участники) должника, собственник имущества должника, федеральные органы исполнительной власти, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органы местного самоуправления обязаны принимать своевременные меры по предупреждению банкротства организаций, принимать меры по восстановлению платежеспособности должника. Меры, направленные на восстановление платежеспособности должника, могут быть приняты кредиторами или иными лицами на основании соглашения с должником.

В период ведения процедуры банкротства предприятию-должнику в целях улучшения финансового состояния организации может быть оказана финансовая помощь. Ее могут оказать собственники имущества предприятия, учредители (участники) юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

Финансовая помощь может быть оказана следующими способами:

• в виде возвратной финансовой помощи – кредита и займа (процентного, беспроцентного);

• в виде безвозвратной финансовой помощи – безвозмездное поступление ценностей;

• путем принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;

• путем принятия решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнительного выпуска акций).

• путем получения государственной помощи.

Наиболее простым, недорогостоящим способом в плане оформления операции и налогообложения является предоставление финансовой помощи предприятию-должнику в виде процентного или беспроцентного займа.

Порядок выдачи и погашения кредитов определяется законодательством и кредитными договорами. В договорах указывают объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, формы взаимного обеспечения обязательств, перечень и периодичность предоставления соответствующих документов и т. п.

Учет операций по получению и погашению кредитов и займов ведется с использованием счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Получен заем в зависимости от срока предоставления —

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Возвращена сумма займа —

Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Уплачены проценты, предусмотренные договором займа —

Дебет счетов 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В аналитическом учете по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» суммы кредита и процент по нему учитываются отдельно. Задолженность по кредитам и займам отражается в отчетности с учетом причитающихся на конец отчетного периода процентов к уплате.

В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов), могут отражаться по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Для погашения задолженности предприятию-должнику может быть предоставлен целевой заем, т. е. с «условием использования заемщиком полученных средств на определенные цели». В этом случае определенной целью может быть погашение задолженности должника по текущим обязательным платежам и прочей кредиторской задолженности.

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика-должника.

В учете производят следующие записи:

Погашена задолженность перед поставщиками за счет полученных кредитов и займов —

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Погашена числящаяся задолженность заказчикам за полученные от них авансы за счет полученных кредитов и займов —

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Погашена задолженность перед бюджетом по налогам и сборам за счет полученных кредитов и займов (без зачисления на расчетные счета организации-заемщика) —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Погашена числящаяся кредиторская задолженность (в том числе по оплате труда) за счет полученных кредитов и займов (без зачисления на расчетные счета организации-заемщика) —

Дебет счетов 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Предприятие-должник может получать краткосрочные и долгосрочные займы путем выпуска и продажи акций, облигаций и других долговых обязательств.

Реализация ценных бумаг отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Реализованы ценные бумаги по цене выше их номинальной стоимости, и разница между номинальной стоимостью и ценой реализации принимается к учету следующими записями:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Списывается ежемесячно часть разницы между продажной и номинальной стоимостью облигаций —

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Начислены ежегодные проценты по облигациям —

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»;

Кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Ежемесячно списываются на прочие расходы проценты по облигациям —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».

Погашены облигации —

Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Погашена задолженность по процентам —

Дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организации, а также по другим обязательствам отражают по дебету денежных средств или счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 «Доходы будущих периодов» в кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы». Если облигации размещаются по цене ниже их номинальной стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью доначисляется равномерно в течение срока их обращения. На сумму доначисления дебетуют счет 91 «Прочие доходы и расходы» и кредитуют счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».[15]

Если полученные займы связаны с приобретением производственных запасов, внеоборотных активов и другого имущества (до момента оприходования этих активов), то начисление процентов осуществляется следующим образом:

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме» и другие счета источников выплат.

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов. При погашении и возврате ценных бумаг они списываются: дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с кредита денежных счетов.

Поступившие денежные средства и иное имущество по договору займа денежных средств или вещей отражают по дебету счетов учета денежных средств или соответствующего имущества с кредита счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возврат денежных средств или иного имущества оформляют по дебету счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» с кредита счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы» и другие.[16]

Проценты, полученные заимодавцем, являются прочими доходами и подлежат обложению налогами на прибыль и НДС. Начисленный НДС по процентам отражают по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» и кредиту 68 «Расчеты по налогам и сборам».

У организации-заимодавца передача и поступление денежных средств по договору займа отражаются в учете следующими записями:

Отражена сумма предоставленного займа организации-заемщику —

Дебет счета 58 «Финансовые вложения»;

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Начислены проценты по договору займа —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Начислен НДС по процентам —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отражена задолженность по займу с наступлением срока платежа —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Отражена сумма возвращенного займа с процентами —

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

У организации-заемщика передача и поступление денежных средств по договору займа отражаются в учете следующими записями:

Получена сумма займа —

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Начислены проценты по договору займа —

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Отражена задолженность на сумму займа и проценты —

Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Перечислена сумма займа с процентами —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Финансовую помощь должнику могут оказать и кредиторы. В этом случае должник или иное лицо принимает на себя обязательства в пользу лиц, оказавших финансовую помощь. В этом случае руководствуются статьей 818 Гражданского кодекса, в которой предусмотрена новация долга в заемное средство.

В соответствии со статьей 414 Гражданского кодекса РФ, «обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (новация)», то есть по соглашению сторон долг, возникающий между должником и предприятиями и кредиторами из договоров купли-продажи, поставок, аренды и других, может быть заменен заемным обязательством.

Из вышеизложенного следует, что ранее возникшие договора считаются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. Данные положения не распространяются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается следующим образом:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Поступившие денежные средства к заемщику как объект налогообложения не рассматриваются. С момента заключения соглашения об отступном взаимоотношения сторон регулируются правилами договоров купли-продажи или возмездного оказания услуг.

Передача продукции или услуг в качестве отступного отражается на счетах реализации следующим образом:

Получена сумма займа —

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Начислены проценты на сумму займа —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

В виде отступного передана продукция или оказаны услуги —

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 90 «Продажи».

Начислен НДС на продукцию, услуги —

Дебет счета 90 «Продажи»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Списана себестоимость продукции и услуг —

Дебет счета 90 «Продажи»;

Кредит счетов 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 20 «Основное производство».

Зачтена задолженность по договору займа —

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Поступление материалов по договору займа в бухгалтерском учете оформляют следующими записями:

Получены материалы по договору займа —

Дебет счета 10 «Материалы»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Начислены проценты по договору займа —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Возвращен заем —

Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 10 «Материалы».

При возврате займов, полученных в натуральной форме, могут возникнуть стоимостные разницы в оценке имущества, полученного в качестве займа, и имущества, передаваемого для погашения. Возникающие разницы отражаются у заемщика в качестве прочих доходов или расходов.

В бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Отражена отрицательная стоимостная разница —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Отражена положительная стоимостная разница —

Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При получении кредитов в иностранной валюте также могут возникать курсовые разницы в связи с текущим изменением ее курса.

Курсовые разницы отражаются аналогично отражению стоимостных разниц.

Отражена отрицательная курсовая разница —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Отражена положительная курсовая разница —

Дебет счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы».

При задержке погашения займа и просрочке по уплате процентов по займу к заемщику применяются штрафные санкции, которые отражаются у должника в составе прочих расходов.

Организация, получившая заем, может по соглашению сторон выдать в обеспечение долга вексель.

В учете операции отражаются следующим образом:

Получен заем —

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Отражена выдача векселя —

Дебет счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Отражен дисконт по векселю —

Дебет счета 97 «Расходы будущих периодов»;

Кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

Отражена сумма затрат по займу —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 97 «Расходы будущих периодов».

Оплачен вексель —

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Оплачен дисконт по векселю —

Дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Списан погашенный вексель —

Кредит счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

Одним из источников финансового оздоровления предприятия-должника является увеличение уставного капитала. При принятии такого решения, с целью пополнения оборотного капитала, организация должна пройти перерегистрацию устава организации. Это длительный процесс, который требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет хорошо разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учредителей, настоящих и будущих инвесторов, кредиторов, что в будущем будет получена прибыль.

Организация-должник имеет право осуществить дополнительную эмиссию любых бумаг для финансового оздоровления предприятия, исполнения требований кредиторов. Увеличение уставного капитала акционерного общества разрешается осуществлять по решению правления не более чем на треть, изменения в большем размере производится собранием акционеров.

Увеличение уставного капитала ООО может быть произведено за счет вкладов участников. При этом соотношение дополнительных вкладов участников аналогично соотношению номинальной стоимости долей. После принятия решения об увеличении уставного капитала участники в течение двух месяцев обязаны внести дополнительные вклады. Не позднее месяца после истечения срока внесения вкладов собрание должно рассмотреть итоги и утвердить изменения в уставе.[17]

Увеличение уставного капитала в учете отражается следующей записью:

Увеличена сумма уставного капитала —

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»;

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

Увеличен уставный капитал общества за счет размещения дополнительных акций —

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

Финансовая помощь предприятию-должнику может быть оказана любыми заинтересованными в ее финансировании лицами в виде безвозмездно переданных ценностей.[18]

Оценка безвозмездно полученных ценностей осуществляется по рыночной стоимости на дату принятия к учету и отражается в составе прочих доходов.

В учете предусмотрены следующие записи:

Отражена рыночная стоимость безвозмездно полученных основных средств —

Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Введены в эксплуатацию основные средства —

Дебет счета 01 «Основные средства»;

Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Начислена амортизация —

Дебет счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;

Кредит счета 02 «Амортизация основных средств».

Включена в прочие расходы часть стоимости безвозмездно полученных основных средств, равная сумме амортизации —

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Отражены безвозмездно полученные материалы по рыночной стоимости —

Дебет счета 10 «Материалы»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Отражена учетная стоимость списанных в производство материалов —

Дебет счета 20 «Основное производство»;

Кредит счета 10 «Материалы».

Отнесена на прочие доходы сумма, равная стоимости списанных в производство материалов —

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

При безвозмездной передаче имущества дохода у передающего лица не возникает, поэтому остаточная стоимость имущества и расходы по его передаче не учитываются при налогообложении прибыли. Однако НДС необходимо начислять, за исключением случаев, когда происходит передача основных средств органам государственной власти, передаются товары (кроме подакцизных) в рамках благотворительности, ввозится имущество на территорию Российской Федерации в рамках оказания безвозмездной помощи РФ и другие.[19]

Списание стоимости имущества производится на основании акта приемки-передачи (накладной) с приложением договора дарения и письменного сообщения (авизо) принимающей стороны организации о принятии к бухгалтерскому учету этого объекта.

Финансовая помощь предприятию-должнику может быть оказана в виде государственной помощи, на основании ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи».

Государственная помощь в соответствии с ПБУ 13/2000 (п. 4) предоставляется в виде субвенций, субсидий, бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов и платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество) и в прочих формах.

Под субвенцией понимают бюджетные средства, предоставляемые коммерческой организации на осуществление определенных целевых расходов на безвозмездной и безвозвратной основе.

Под субсидией понимают бюджетные средства, предоставляемые юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Источниками целевого финансирования служат ассигнования из государственного, регионального или местного бюджетов.

Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:

• средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов;

• средства на финансирование текущих расходов.

Средства целевого назначения учитываются на счете 86 «Целевое финансирование».

Поступления средств отражают по кредиту счета, по дебету счета – расходование.

Аналитический учет ведется по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления.

В бухгалтерском учете операции, связанные с оказанием государственной помощи, отражаются следующим образом:

Отражена задолженность по целевым бюджетным средствам —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 86 «Целевое финансирование».

Поступили бюджетные средства —

Дебет счетов 51 «Расчетные счета», 55 «Специальные счета в банках», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы» и другие;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Израсходованы бюджетные средства на финансирование капитальных вложений —

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Отражены прочие доходы в размере начисленной амортизации по активам, приобретенным за счет средств бюджетного финансирования —

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учтены текущие расходы организации за счет бюджетных средств —

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Списаны суммы учтенных текущих расходов по мере отпуска материально-производственных запасов, начисления оплаты труда и другие —

Дебет счета 98 «Доходы будущих периодов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Использование средств целевого финансирования в учете отражают следующими записями:

Направлены целевые средства на содержание некоммерческой организации —

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счетов 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы».

Израсходованы средства целевого финансирования, полученные как инвестиции —

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Направлены коммерческой организацией бюджетные средства на финансирование расходов —

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Введение процедуры внешнего управления на предприятии предполагает улучшить финансовое положение за счет закрытия нерентабельных производств, прекращения убыточного вида деятельности, продажи предприятия (бизнеса), увеличения уставного капитала, привлечения инвестиций, уступки права требований и других мероприятий.

Одним из способов восстановления платежеспособности предприятия-должника является уступка права требования (цессия).

Уступка права требования регулируется гл. 43 «Финансирование под уступку денежного требования» Гражданского кодекса РФ.

Цессия – уступка прав требования на дебиторскую задолженность.

По договору финансирования под уступку денежного требования (договору цессии) одна сторона (финансовый агент или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента или цедента (кредитора), к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения исполнения обязательств клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие коммерческие организации, имеющие разрешение на осуществление деятельности такого вида.[20]

Права требования могут передаваться третьему лицу путем составления обычного договора купли-продажи. Цессия совершается в той же форме, что установлена для сделки, права по которой уступаются. Согласно статье 384 Гражданского кодекса РФ, уступаемые права переходят к цессионарию в таком же объеме, в каком они принадлежат цеденту. В частности, для нового кредитора сохраняют силу условия о процентах и способах обеспечения обязательств, если стороны не достигли по ним иного соглашения.[21]

Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Для перехода прав кредитора к третьему лицу согласия должника не требуется, стороны договора цессии обязаны лишь уведомить его о состоявшейся уступке требования. Момент перехода права требования по договору цессии определяется днем уведомления должника о совершенной сделке.

На основании статьи 387 Гражданского кодекса РФ момент перехода права требования возникает при следующих обстоятельствах:

• в результате универсального правопреемства в правах кредитора;

• на основании решения суда о переводе прав кредитора на другое лицо;

• вследствие исполнения обязательств должника его поручителем или залогодателем, не являющимся должником по этому обязательству;

• при передаче страховщику прав кредитора к должнику, ответственному за наступление страхового случая;

• в других случаях, предусмотренных законом.

Порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами, поэтому переуступка права требования дебиторской задолженности оформляется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам, и в плане счетов открывается субсчет «Расчеты по уступке требования» к счетам учета задолженности по первоначальному договору.

Предприятие, приобретающее право требования задолженности, учитывает их на счете 58 «Финансовые вложения» в сумме фактических затрат.

В бухгалтерском учете право уступки требования оформляется следующим образом.

У предприятия-должника:

Отражена уступка права требования —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списана стоимость права требования —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Начислен НДС по оплаченной продукции, выполненным работам, оказанным услугам —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Определен финансовый результат от операции уступки права требования —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

У организации, приобретающей право требования:

Приобретено право требования —

Дебет счета 58 «Финансовые вложения».

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Поступили платежи в погашение долга от организации —

Дебет счета 51 «Расчетные счета».

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Списана стоимость права требования —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 58 «Финансовые вложения».

Начислен НДС с положительной разницы между ценой продажи —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Определен финансовый результат от операции —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

В целях улучшения финансового положения предприятие-должник имеет право прекратить свою деятельность полностью или частично. Прекращение деятельности регламентируется ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности» и может осуществляться:

• путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части, представляющих собой совокупность активов и обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности, в результате заключения единой сделки;

• путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) в установленном законодательством порядке отдельных обязательств, относящихся к прекращаемой деятельности;

• путем отказа от продолжения части деятельности.

Кроме этого, прекращение деятельности может осуществляться при реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц.

В соответствии с п. 8 ПБУ 16/02 вследствие признания деятельности прекращаемой, у организации, как правило, возникают обязательства, обусловленные требованиями законодательства, условиями договора либо добровольно принятые на себя организацией перед физическими и юридическими лицами, интересы которых будут затронуты в результате прекращения деятельности.

Для урегулирования подобных обязательств, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв.

В этом случае резерв создается по каждому виду обязательств.

При прекращении деятельности путем продажи имущественного комплекса (предприятия) или его части резерв создается после заключения договора о купле-продаже.

При прекращении деятельности путем продажи отдельных активов и прекращения (исполнения) обязательств резерв создается на ожидаемый период исполнения обязательств, под который планируется образовывать резерв, приходящийся на период, следующий за отчетным.

Резерв создается в сумме возникающих вследствие прекращения деятельности затрат по увольнению работников, выплате штрафов, пеней, неустоек за нарушение условий договора и тому подобного, по состоянию на конец года в сумме предполагаемых затрат.

Образование резерва в учете учитывается на счете 96 «Резервы предстоящих расходов», и открывается следующая корреспонденция счетов.

Дебет счетов 08 «Вложения во внеоборотные активы», 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу».

Кредит счета 96 «Резервы предстоящих расходов».

На конец года, начиная с признания деятельности прекращаемой, до завершения прекращения этой деятельности бухгалтер должен скорректировать сумму резерва. Если зарезервированных сумм недостаточно для погашения обязательств, то непокрытая сумма расходов списывается в общем порядке. При избыточности резерва неиспользованная сумма признается прочим доходом организации, в случае отмены программы прекращения деятельности должны быть восстановлены суммы ранее созданных резервов. После принятия резервов необходимо снизить стоимость активов, связанных с прекращаемой деятельностью. Убыток от снижения стоимости отражается по состоянию на конец года, в котором деятельность признана прекращаемой, и является прочим доходом. Данные о прекращаемой деятельности должны быть обязательно отражены в годовой отчетности. Однако резерв по прекращаемой деятельности создается только в бухгалтерском учете, поскольку для целей налогового учета понятие «прекращаемой деятельности» не существует. Налоговый учет не предусматривает создания аналогичного резерва, следовательно, расходы на его создание в целях налогообложения прибыли не учитываются.[22]

Продажу активов предприятия-должника в учете отражают следующими записями.

Например, продажа основных средств:

Списана первоначальная стоимость выбывающих основных средств —

Дебет счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

Списана накопленная амортизация на момент продажи —

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»;

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Списана остаточная стоимость выбывающих основных средств —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 01 «Основные средства», субсчет «Выбытие основных средств».

Отражена продажная стоимость основных средств —

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Начислен НДС —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Отражена полученная прибыль от реализации основных средств —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Отражен полученный убыток от реализации основных средств —

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Продажа материалов:

Списана остаточная стоимость материалов —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 10 «Материалов».

Отражена продажная стоимость материалов —

Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Начислен НДС —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы».

Отражена полученная прибыль от реализации материалов —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Отражен полученный убыток от реализации материалов —

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Для удовлетворения требований кредиторов, финансового оздоровления в соответствии со статьей 110 Закона «О несостоятельности (банкротстве)» возможна продажа предприятия как имущественного комплекса, в том числе филиалов и других структурных подразделений должника – юридического лица, так и бизнеса.

Под предприятием должника в Законе о «О несостоятельности (банкротстве)» понимается имущественный комплекс, предназначенный для осуществления предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 110 Федерального закона № 127-ФЗ продажа предприятия может быть включена в план внешнего управления на основании решения органа управления должника, уполномоченного в соответствии с учредительными документами принимать решения о заключении соответствующих крупных сделок должника. В решении о продаже должна быть указана минимальная цена продажи.

При продаже предприятия (бизнеса) отчуждаются все виды имущества, предназначенного для осуществления предпринимательской деятельности, в том числе земельные участки, здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукция, права требования, а также права на обозначения, индивидуализирующие должника, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания), другие принадлежащие исключительные права, за исключением прав и обязанностей, которые не могут быть переданы.

При продаже предприятия денежные обязательства и обязательные платежи должника не включаются в состав предприятия, за исключением обязательств должника, которые возникли после принятия заявления о признании должника банкротом и могут быть переданы покупателю предприятия на условиях, установленных Федеральным законом № 127-ФЗ. Налоговый кодекс РФ предусматривает определение налоговой базы при продаже предприятия в целом как имущественного комплекса отдельно по каждому из видов активов предприятия.

При продаже предприятия (бизнеса) все трудовые договора, действующие на дату продажи предприятия, сохраняют силу, при этом права и обязанности работодателя переходят к покупателю предприятия.

По договору продажи предприятия, в соответствии со ст. 559–566 части второй Гражданского кодекса РФ, продавец обязуется передать в собственность покупателю предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам. Если покупателю в составе предприятия передаются обязательства продавца (без согласия кредитора), то продавец и покупатель несут перед кредитором солидарную ответственность.

Продажа предприятия (бизнеса) осуществляется посредством проведения открытых торгов в форме аукциона. В случае если в состав имущества предприятия входит имущество, относящееся к ограниченно обороноспособному имуществу, продажа предприятия осуществляется только путем проведения закрытых торгов. В закрытых торгах принимают участие лица, которые могут иметь в собственности или на ином вещном праве указанное имущество.

Торги могут быть проведены как внешним управляющим, так и специализированной организацией с оплатой ее услуг за счет имущества должника.

Начальная цена продажи предприятия (бизнеса), выставляемого на торги, устанавливается решением собрания кредиторов или комитета кредиторов на основании рыночной стоимости имущества, определенной независимым оценщиком, привлеченным внешним управляющим. Начальная цена продажи предприятия (бизнеса) не может быть ниже цены продажи, установленной органами управления должника. Порядок и условия проведения торгов определяются собранием кредиторов или комитетом кредиторов. Условия проведения торгов должны предусматривать получение денежных средств от продажи предприятия не позднее, чем за месяц до истечения срока внешнего управления.

Размер задатка для участия в торгах устанавливается управляющим и не должен превышать двадцати процентов начальной цены. Продолжительность приема заявок (предложений) на участие в торгах не менее чем двадцать пять дней. Если заявка на приобретение получена от одного участника, то торги можно не проводить.

В средствах массовой информации внешним управляющим публикуются сведения о продаже предприятия (бизнеса) в официальном издании и по месту нахождения должника не позднее, чем за тридцать дней до даты проведения торгов. В сообщении должны быть указаны следующие сведения:

• сведения о предприятии, его характеристика и порядок ознакомления с ним;

• сведения о форме проведения торгов и форме подачи предложений о цене;

• в случае проведения закрытых торгов – требования к участникам торгов;

• условия конкурса в случае его проведения;

• срок, время и место подачи заявок и предложений о цене предприятия;

• порядок оформления участия в торгах, перечень представляемых участниками торгов документов и требований к их оформлению;

• размер задатка, сроки и порядок внесения задатка, реквизиты счетов;

• начальная цена предприятия;

• величина повышения начальной цены в случае открытой продажи;

• время и место проведения торгов;

• порядок и срок заключения договора купли-продажи;

• условия и сроки платежа, реквизиты счетов;

• сведения об организаторе торгов.

По итогам аукциона (конкурса) в день его проведения победитель и организатор торгов подписывают протокол, который имеет силу договора, а протокол, подписанный по итогам конкурса, служит основанием для заключения договора купли-продажи предприятия не позднее 20 дней со дня проведения конкурса.

К договору купли-продажи предприятия в обязательном порядке прилагаются следующие документы: акт инвентаризации имущества и обязательств, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия.

Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Подготовка предприятия к передаче, включая составление и представление на подписание передаточного акта, является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором. Предприятие считается переданным покупателю со дня подписания передаточного акта обеими сторонами. С этого момента на покупателя переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.[23]

При принятии решения о продаже части имущественного комплекса большую роль играет информация, формируемая в системе бухгалтерского учета. В бухгалтерском учете отражается информация в период процесса реализации имущества, где отражаются все расходы и доходы от процесса реализации части имущественного комплекса организации-должника, а также исчисление финансового результата от реализации.

По мнению ученых – А. П. Бархатова, И. Н. Богатой, Г. В. Федоровой, Г. Б. Юна, В. В. Григорьева, операции по продаже предприятия как имущественного комплекса, бизнеса следует учитывать на отдельном счете «Продажа предприятия (бизнеса)».

Операции по продаже предприятия (бизнеса) в бухгалтерском учете отражают следующим образом:

Списано с баланса имущество предприятия по балансовой стоимости —

Дебет счета «Продажа предприятия (бизнеса)»;

Кредит счетов 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 04 «Нематериальные активы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 58 «Финансовые вложения» и прочие имущественные счета, а также счета права требования.

Списана накопленная амортизация основных средств и нематериальных активов —

Дебет счетов 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Кредит счета «Продажа предприятия (бизнеса)».

Начислены налоги, относимые на обороты по продаже —

Дебет счета «Продажа предприятия (бизнеса)»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отражена задолженность покупателя предприятия по договору купли-продажи —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета «Продажа предприятия (бизнеса)».

Поступили денежные средства на счет предприятия-должника —

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражен зачет задатка, полученного от покупателя во время проведения торгов —

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет», 52 «Валютный счет»;

Кредит счета 86 «Целевое финансирование»;

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Определен финансовый результат —

Дебет счетов «Продажа предприятия (бизнеса)» или 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счетов 99 «Прибыли и убытки» или «Продажа предприятия (бизнеса)».

Сумма задатка, утраченная лицом, выигравшим торги, в связи с его отказом от подписания протокола или договора купли-продажи предприятия, включается в состав имущества должника за вычетом издержек организатора торгов на их проведение:

Дебет счета 86 «Целевое финансирование»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Расходы на проведение торгов целесообразно относить на дебет счета «Продажа предприятия (бизнеса)» с кредита счетов учета расходов, связанных с процедурами банкротства.

После вынесения арбитражным судом решения о прекращении процедуры внешнего управления и назначения процедуры конкурсного производства деятельность предприятия прекращается, имущество продается, а само предприятие ликвидируется.

Целью конкурсного производства является ликвидация предприятия и погашение задолженности. Данная процедура проводится в несколько этапов.

В первую очередь конкурсный управляющий составляет реестр кредиторов с последующим уведомлением их о ликвидации. Затем в средствах массовой информации делает публикацию о ликвидации предприятия.

На основе действующего законодательства конкурсный управляющий принимает имущество должника, а также принимает по акту всю документацию, которая имеется на предприятии, печать, штампы, материальные и иные ценности.

Затем проводит полную инвентаризацию имущества и обязательств и осуществляет меры по обеспечению сохранности имущества.

До начала проведения инвентаризации конкурсным управляющим утверждается соответствующим приказом состав и сроки работы инвентаризационной комиссии.

Перед началом инвентаризации проверяют: наличие и состояние инвентарных карточек, книг, описей и других регистров аналитического учета; наличие и состояние технических паспортов или другой технической документации; наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение, наличие документов, подтверждающих права организации на их использование, а также правильность и своевременность их отражения в балансе. При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактическое наличие ценных бумаг, фактическое вложение в ценные бумаги, в уставные капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. Инвентаризация обязательств должника заключается в формировании реестра требований кредиторов, который должен быть закрыт по истечении срока, указанного в сообщении конкурсного управляющего об открытии конкурсного производства.

Ценности, не принадлежащие организации и учитываемые на забалансовых счетах, в том числе арендованные основные средства, товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение, материалы, принятые в переработку, бланки строгой отчетности и другие включаются в отдельные сличительные ведомости.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием имущества и учетными данными отражаются на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Оприходованы излишки имущества —

Дебет счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» и другие счета имущества;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражена недостача и порча товарно-материальных ценностей —

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кредит счетов 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 50 «Касса» и другие счета имущества.

Отражено списание суммы недостач при отсутствии конкретных виновников, а также суммы, во взыскании которой отказано судом —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Отражено списание суммы недостач и потерь от порчи ценностей, признанных виновными лицами, а также суммы, присужденные к взысканию по ней судом —

Дебет счета 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Одновременно делается запись —

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов».

Отражена сумма недостачи объекта основных средств или нематериальных активов —

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кредит счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы».

Отражена сумма амортизации по недостающим объектам основных средств или нематериальных активов —

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств», 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Кредит счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы».

Отражена недостача ценностей в пределах норм естественной убыли —

Дебет счета 20 «Основное производство»., 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»;

Кредит счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Восстановлен НДС по недостаче имущества, приобретенного с налогом на добавленную стоимость —

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость».

Если на сумму НДС по недостаче имущества, выявленной при инвентаризации, организация ранее получила налоговый вычет, то в учете производится запись —

Дебет счета 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

В процессе конкурсного производства оценка имущества должника осуществляется по ликвидационной стоимости. В ходе конкурсного производства конкурсный управляющий осуществляет оценку имущества должника, привлекая для этого независимых оценщиков и иных специалистов. Оплата услуг по оценке имущества осуществляется за счет имущества должника или иного источника оплаты, определенного собранием кредиторов (комитетом кредиторов).[24]

Следующим этапом является истребование дебиторской задолженности.

В бухгалтерском учете погашение дебиторской задолженности отражается следующим образом:

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Затем составляется реестр требований кредиторов и порядок погашения задолженности в порядке очередности, предусмотренной законодательством (ст. 64 Гражданского кодекса РФ).

Порядок очередности следующий.

Вне очереди погашаются:

• судебные расходы должника;

• расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбитражному управляющему;

• текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

• требования кредиторов, возникшие в период после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом до признания должника банкротом, а также требования кредиторов по денежным обязательствам, возникшим в ходе конкурсного производства, если иное не предусмотрено законом о банкротстве;

• задолженность по оплате труда, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом, и по оплате труда работников должника, начисленная за период конкурсного производства;

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также компенсация морального вреда.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лицам, работающим или работавшим по трудовому договору, в том числе по контракту, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

В третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами в соответствии с законом.

Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. При недостаточности имущества ликвидируемого юридического лица оно распределяется между кредиторами соответствующей очереди пропорционально суммам требований, подлежавших удовлетворению, если иное не установлено законом.

Реестр требований кредиторов ведется конкурсным управляющим в соответствии с приказом Министерства экономического развития и торговли от 01.09.2004 г. № 233 «Об утверждении типовой формы реестра требований кредиторов» и постановлением Правительства РФ от 09.07.2004 г. № 345 «Об утверждении общих правил ведения арбитражным управляющим реестра требований кредиторов».

Реестр требований кредиторов представляет собой единую систему записей о кредиторах, содержащую следующие сведения:

• фамилия, имя, отчество, паспортные данные – для физического лица;

• наименование, местонахождение – для юридического лица;

• банковские реквизиты (при их наличии):

• размер требований кредиторов к должнику;

• очередность удовлетворения каждого требования кредиторов;

• дата внесения каждого требования кредиторов в реестр;

• основания возникновения требований кредиторов;

• информация о погашении требований кредиторов, в том числе о сумме погашения;

• процентное отношение погашенной суммы к общей сумме требований кредиторов данной очереди;

• дата погашения каждого требования кредиторов;

• основание и дата исключения каждого требования кредиторов из реестра.

В реестр требований кредиторов могут быть внесены изменения на основе судебного решения. Изменения сведений о кредиторе вносятся на основании уведомления кредитора, с указанием основания изменения.

Нарушать очередность погашения требований кредиторов запрещено.

В процессе ведения процедуры конкурсного производства удовлетворение требований кредиторов возможно в случае продажи предприятия или его имущества по частям. Погашение задолженности может осуществляться как денежными средствами, так и неденежными. В случае погашения задолженности денежными средствами сумма списывается с расчетного счета, а неденежными – передается имущество.

В бухгалтерском учете хозяйственные операции отражаются следующим образом.

Погашение задолженности денежными средствами:

Погашена задолженность по оплате труда работников предприятия —

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Погашена задолженность по налогам и сборам —

Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Погашена задолженность перед органами социальной защиты —

Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Погашена задолженность перед прочими кредиторами —

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Погашение задолженности неденежными средствами:

1) погашено требование задолженности путем передачи основных средств:

На продажную стоимость основных средств —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму начисленной амортизации —

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму остаточной стоимости основных средств —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 01 «Основные средства».

На сумму начисленного НДС —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На сумму погашенной кредиторской задолженности путем передачи основных средств —

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Определение финансового результата (прибыль) —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Определение финансового результата (убытка) —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

2) погашение требований путем передачи товаров, готовой продукции:

На продажную стоимость товаров, готовой продукции —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму себестоимости готовой продукции, товаров —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счетов 41 «Товары», 43 «Готовая продукция».

На сумму начисленного НДС —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На сумму погашения кредиторской задолженности путем передачи готовой продукции, товаров —

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Определение финансового результата (прибыль) —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Определение финансового результата (убытка) —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

3) погашение требований кредиторов путем передачи прочих материальных ценностей:

На продажную стоимость материальных ценностей —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму начисленной амортизации —

Дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму остаточной стоимости материальных ценностей —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 58 «Финансовые вложения».

На сумму начисленного НДС —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

На сумму погашенной кредиторской задолженности путем передачи основных средств —

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Определение финансового результата (прибыль) —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Определение финансового результата (убытка) —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

После того как сформирована конкурсная масса, составляется промежуточный ликвидационный баланс.

Промежуточный ликвидационный баланс представляет собой баланс ликвидируемого юридического лица, сведенный после окончания срока, установленного ликвидационной комиссией для заявления требований кредиторами и утверждения реестра требований кредиторов, содержащего данные о составе имущества и кредиторской задолженности ликвидируемой организации.

Промежуточный ликвидационный баланс предприятия – это система показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия и отражающих величину реальной конкурсной массы предприятия (активов), суммы предъявленных и непредъявленных требований кредиторов, собственного капитала предприятия (пассива).

Промежуточный ликвидационный баланс должен отражать результаты рассмотрения требований кредиторов. А значит, его составление возможно не ранее закрытия реестра требований кредиторов, то есть истечения срока, установленного конкурсным управляющим для предъявления претензий.

Промежуточный ликвидационный баланс дает возможность определить, достаточно ли имущества юридического лица для удовлетворения требований кредиторов, и после его утверждения арбитражным судом или учредителями и согласования с регистрирующим органом осуществляются расчеты с кредиторами в соответствии с законом о банкротстве, ст. 64 Гражданского кодекса РФ.[25]

Ликвидационный баланс представляет собой баланс ликвидируемого юридического лица, составляемый после завершения расчетов с кредиторами, в котором отражаются данные о состоянии имущества должника после завершения расчетов с кредиторами.

Цель ликвидационного баланса – показать убытки, которые были понесены собственниками и кредиторами предприятия.

Данные промежуточного баланса являются входящими остатками ликвидационного баланса и показывают результат конкурсного производства. В активе ликвидационного баланса не должно быть каких-либо показателей, так как все имущество должно быть реализовано, либо списано и утилизировано, а дебиторская задолженности взыскана или списана. В пассиве ликвидационного баланса отражают непогашенные требования кредиторов и понесенные собственником предприятия убытки.

Г. В. Федоровой были выделены основные особенности формирования ликвидационных балансов в сравнении с операционными бухгалтерскими балансами.

1. Ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, относится к инвентарным, то есть формируется по данным инвентаризации.

2. Учетные регистры, на основе которых формируется баланс, не должны отражать остатков по регулирующим (02, 05, 14, 16, 59, 63) и бюджетно-распределительным (96, 97, 98) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования организации.

3. Способы оценки статей актива ликвидационного баланса могут отличаться от установленных в статье 11 Федерального Закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т. п.), которая позволит пользователям отчетности – участникам, инвесторам, кредиторам – с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение собственных финансовых результатов вследствие ликвидации экономически связанного с ним лица.

4. В ликвидационном балансе должна применяться иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или нормативным документом (уставом организации, договором) порядку удовлетворения требований кредиторов.

Процесс формирования актива баланса (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса проходит в несколько этапов. На первом этапе убираются статьи баланса, которые отражают имущество, не принадлежащее организации-должнику на праве собственности (предмет залога), а также потерявшие стоимостную оценку из-за открытия конкурсного производства. На втором этапе формирования актива баланса – это переоценка имущества должника в соответствии с рыночными ценами. Такую процедуру необходимо проделать для того, чтобы можно было оценить, какая сумма будет выручена от продажи имущества должника. Затем в пассиве баланса восстанавливают неучтенные обязательства должника перед кредиторами.

После завершения расчетов с кредиторами за счет средств, полученных от реализации конкурсной массы, составляется окончательный ликвидационный баланс. При недостаточности денежных средств для погашения обязательств перед кредиторами какой-либо очереди эти средства распределяются между кредиторами пропорционально сумме требований, подлежащих удовлетворению, в соответствии с реестром. Требования кредиторов последующих очередей в таком случае вообще не будут погашены. В этом случае на основании статьи 64 Гражданского кодекса РФ требования кредиторов считаются погашенными.

После рассмотрения арбитражным судом отчета конкурсного управляющего о результатах проведения конкурсного производства арбитражный суд выносит определение: о завершении конкурсного производства; о прекращении производства по делу о банкротстве.

Конкурсный управляющий в течение пяти дней от даты получения определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства должен представить указанное определение в государственный орган, осуществляющий регистрацию юридических лиц, для внесения записи в единый государственный реестр регистрации юридических лиц о ликвидации должника.

С момента внесения записи о ликвидации должника в единый государственный реестр регистрации юридических лиц конкурсное производство считается завершенным.

Мировое соглашение – договор между должником и кредитором о выгодности продолжения отношений вне конкурса и одновременно один из способов прекращения производства по делу о банкротстве.

Решение о заключении мирового соглашения может быть принято на стадии любой из судебных процедур, когда возникают первые признаки финансового оздоровления.

Мировое соглашение может быть утверждено арбитражным судом только после погашения задолженности по требованиям кредиторов первой и второй очереди.

Мировое соглашение между должником и кредиторами может предусматривать следующие условия:

• предоставление отступного;

• обмен требований доли в уставном капитале должника на акции, облигации или ценные бумаги;

• отсрочку или рассрочку исполнения обязательств;

• скидку с долга;

• прощение долга;

• исполнение обязательств должника третьими лицами.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгалтерском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидки с долга в бухгалтерском учете у должника представляют собой безвозмездные поступления, те есть прибыль, подлежащую обложению налогом на прибыль.

Обменять требования можно как на акции, уже выкупленные у акционеров, так и на акции, выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

Акции, выкупленные у акционеров, в бухгалтерском учете отражаются следующим образом:

На сумму обмена акций на требования по договору —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения номинальной стоимости —

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму номинальной стоимости —

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

На сумму обмена акций на требования по договору —

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы требований —

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Обмен требований на акции означает, что бывшие кредиторы получают возможность участвовать в управлении должника, становясь его акционерами. При этом право требования такого кредитора к должнику прекращается по воле кредитора. Бывшие кредиторы становятся совладельцами организации. В случае ее последующего банкротства они уже не будут кредиторами, а выступят как участники, не имеющие в конкурсном процессе практически никаких прав.[26]

Обмен требований на акции, выкупленные у акционеров, учитывается следующим образом:

На сумму обмена акций на требования по договору —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

На сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору в случае превышения номинальной стоимости —

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

На сумму номинальной стоимости —

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 81 «Собственные доли (акции)».

На сумму обмена акций на требования по договору —

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На сумму разницы между суммой обмена и суммой требований в случае превышения суммы требований —

Дебет счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Операции, связанные с увеличением уставного капитала и обменом требований на вновь выпущенные акции, отражают в бухгалтерском учете следующими записями.

На сумму увеличения уставного капитала —

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями»;

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

На сумму обмена требований на акции —

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями».

Современные рыночные условия хозяйствования, экономические кризисы, налоговый пресс, постоянно вносимые изменения в законодательство стали причиной возникновения трудностей в деятельности многих хозяйствующих субъектов. Большинство организаций испытывают острую нехватку оборотных средств и не могут выпускать конкурентоспособную продукцию.

Цель создания организации – получение максимальной прибыли от результатов своей деятельности, а значит, главная задача организации – выжить в условиях конкуренции и удержаться в этом состоянии в течение довольно значительного промежутка времени.

Когда же организация достигнет крайней формы кризисного состояния, когда она не в состоянии оплатить кредиторскую задолженность и восстановить платежеспособность за счет собственных источников дохода, то сохранить организацию можно за счет проведения антикризисных процедур.

В зависимости от масштабов кризисного состояния разрабатываются пути возможного выхода из него. При легком кризисе, как правило, проводят меры по нормализации текущей деятельности предприятия, при глубоком кризисе включают механизм полного использования внутренних резервов финансовой стабилизации, при катастрофическом положении прибегают к санации (финансовому оздоровлению) либо реорганизации или ликвидации предприятия.

Реорганизационные процедуры позволяют вывести организацию из неплатежеспособного состояния и сохранить предприятие-должник.

Ликвидационные процедуры ведут к прекращению деятельности организации (предприятия).

Неотъемлемым атрибутом рыночной экономики является разделение или укрупнение организаций, то есть реорганизация.

С помощью реорганизации можно улучшить финансовое положение организации, расширить бизнес, уменьшить налоговые платежи за счет перехода на другую систему налогообложения.

В соответствии со ст. 57 Гражданского кодекса РФ и ст. 15 Федерального закона «Об акционерных обществах» № 208–ФЗ, реорганизация представляет собой изменение юридического лица, при котором все права и обязанности или их часть переходят к другому юридическому лицу, образованному в процессе реорганизации.

Таким образом, реорганизация – это процедура, которая сопряжена с соблюдением определенных требований гражданского и бухгалтерского законодательства. При этом затрагиваются интересы двух сторон – передающей и принимающей.

Реорганизация осуществляется в соответствии с Гражданским кодексом РФ и другими федеральными законами, регулирующими деятельность отдельных видов коммерческих организаций.

Реорганизация может быть как добровольной, так и принудительной.

Понятие реорганизации включает в себя два самостоятельных направления:

1) реорганизация бизнеса, т. е. изменение процессов управления организацией;

2) реорганизация юридического лица, т. е. смена организационно-правовой формы, состава собственников (участников, акционеров) организации, ее имущества и обязательств, собственного капитала.

Согласно ст. 57–60 Гражданского кодекса РФ реорганизация юридического лица может быть осуществлена в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.

Слияние – реорганизация, при которой права и обязанности каждого из юридических лиц переходят к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Различают несколько видов реорганизации в форме слияния:

• горизонтальное – объединение организаций одной отрасли;

• вертикальное – объединение организаций смежных отраслей;

• конгломератное – объединение организаций, не связанных между собой никакими обязательствами.

Присоединение – реорганизация посредством присоединения одного юридического лица к другому юридическому лицу, при этом к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом.

Разделение – реорганизация, при которой права и обязанности юридического лица переходят к вновь возникшим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом.

Выделение – реорганизация путем выделения (обособления) из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц, при этом к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного лица в соответствии с разделительным балансом.

Преобразование – реорганизация, при которой юридическое лицо одного вида преобразуется в юридическое лицо другого вида (изменение организационно-правовой формы) с переходом прав и обязанностей реорганизованного юридического лица к вновь возникшему юридическому лицу в соответствии с передаточным актом.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц. При реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое считается реорганизованным с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Со дня, когда в единый государственный реестр внесены записи, реорганизация считается завершенной.

Решение о реорганизации юридического лица принимают его учредители (участники), либо орган юридического лица, уполномоченный на осуществление этой процедуры учредительными документами, либо на основании решения уполномоченных негосударственных органов или по решению суда.

Когда проблема неплатежей не может решиться с помощью изменения организационно-правовых форм собственности, разделения имущества и других методов, то позитивным решением проблем неплатежеспособности и многих социальных вопросов является ликвидация предприятия.

Статьей 61 Гражданского кодекса РФ определено, что ликвидация юридического лица – это способ прекращения его деятельности без передачи его прав и обязанностей другому лицу, без назначения правопреемника.

В ходе ликвидации затрагиваются интересы всех участников имущественного оборота.

Юридическое лицо может быть ликвидировано:

• по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами, в том числе в связи с истечением срока, на который создано юридическое лицо, с достижением цели, ради которой оно создано, или с признанием судом недействительной регистрации юридического лица в связи с допущенными при его создании нарушениями закона или иных правовых актов, если эти нарушения носят неустранимый характер;

• по решению суда в случае осуществления деятельности без надлежащего разрешения (лицензии), либо деятельности, запрещенной законом, либо с иными неоднократными или грубыми нарушениями закона или иных правовых актов, либо при систематическом осуществлении общественной или религиозной организацией (объединением), благотворительным или иным фондом деятельности, противоречащей его уставным целям, а также в иных случаях, предусмотренных Гражданским кодексом РФ.

Требование о ликвидации юридического лица по основаниям, указанным в пункте 2 статьи 61, может быть предъявлено в суд государственным органом или органом местного самоуправления, которому право на предъявление такого требования предоставлено законом.

Решением суда о ликвидации юридического лица на его учредителей (участников) либо орган, уполномоченный на ликвидацию юридического лица его учредительными документами, могут быть возложены обязанности по осуществлению ликвидации юридического лица.

Ликвидация предприятия может быть добровольной, принудительной и в форме банкротства.

Добровольная ликвидация фирмы осуществляется путем принятия решения о ликвидации самих участников юридического лица.

Для добровольной ликвидации предприятия есть множество причин, например: неработоспособность; бизнес перестал приносить прибыль; выход одного из компаньонов из открытого торгового общества; компаньоны (учредители) перестали доверять друг другу; старость или смерть предпринимателя; споры компаньонов или наследников; плохие виды на доход; достижение цели предприятия; истощения сырья, а также многие другие обстоятельства.

Принудительная же ликвидация предприятия осуществляется на основании решения суда в случаях, указанных Гражданским кодексом РФ.

Главными причинами принудительной ликвидации предприятия являются ситуации:

• если при создании организации были допущены грубые нарушения закона и эти нарушения носят неустранимый характер;

• если юридическое лицо работает без разрешения (лицензии) или осуществляет деятельность, запрещенную законом;

• если оно осуществляет свою деятельность с иными нарушениями закона или правовых актов;

• если судом признана недействительной регистрация юридического лица;

• банкротство;

• в иных случаях, предусмотренных ГК РФ. Сюда относится, например, превышение установленного законом числа участников ООО (п. 1 ст. 88 ГК РФ).

Требовать в суде принудительной ликвидации юридического лица могут:

• соответствующий государственный орган;

• орган местного самоуправления;

• налоговые органы;

Центральный Банк Российской Федерации;

• прокуратура и т. д.

При банкротстве ликвидация происходит на основании решения арбитражного суда, на основании заявлений конкурсных кредиторов.

Ликвидация фирмы осуществляется специальной ликвидационной комиссией, назначаемой ликвидационной организацией (при добровольной ликвидации фирмы) либо судом, а также государственным органом, в чьем ведении находится ликвидируемая организация (при принудительной ликвидации фирмы).

Решение о реорганизации принимается учредителями (участниками) организации либо органом, уполномоченным на то учредительными документами.

Последовательность проведения юридических процедур при различных формах собственности представлена в нижеследующих таблицах, составленных Н. Н. Клиновым.[27]

1. Преобразование

Таблица 1

2. Присоединение (слияние)

Таблица 2

3. Выделение (разделение)

Таблица 3

Для проведения реорганизации в форме выделения, разделения и преобразования достаточно решения учредителей реорганизуемого предприятия. В случае реорганизации юридических лиц путем слияния или присоединения решение принимается органами управления сразу нескольких реорганизуемых предприятий. Предприятиями согласовывается порядок и условия проведения реорганизации и заключается договор о слиянии и присоединении.

Оформляется решение о реорганизации, в котором указываются:

• сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;

• способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке правопреемства имущества и обязательств;

• порядок правопреемства в связи с изменениями имущества и обязательств, которые могут возникнуть после даты утверждения передаточного акта или разделительного баланса в результате текущей деятельности реорганизуемой организации, а также особый порядок осуществления отдельных хозяйственных операций (получения (предоставления) кредитов и займов, осуществления финансовых вложений и др.);

• порядок формирования уставного капитала и его величина для отражения в учредительных документах возникших организаций и реорганизуемой организации;

• направление (распределение) чистой прибыли отчетного периода и прошлых лет реорганизуемой организации с учетом возможной необходимости на выкуп (приобретение) у акционеров акций, списание (признание с оценкой последствий) условных обязательств и др.

Затем реорганизуемая организация в течение 30 дней со дня принятия решения о реорганизации письменно уведомляет своих кредиторов и дебиторов о реорганизации и публикует сведения о принятом решении в органах печати.

После этого проводится инвентаризация имущества и обязательств реорганизуемой организации. Итоги инвентаризации отражают в акте (описи) инвентаризации.

На следующем этапе составляют передаточный акт (разделительный баланс), на основании которого одна организация передает другой организации имущество и обязательства. Передаточный акт или разделительный баланс содержат положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.

В соответствии с приказом Минфина РФ от 20 мая 2003 г. № 44н «Об утверждении Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций» передаточный акт или разделительный баланс включают:

• бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Федеральным законом «О бухгалтерском учете», в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке;

• акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением передаточного акта или разделительного баланса, подтверждающие их достоверность (наличие, состояние и оценку имущества и обязательств);

• первичные учетные документы по материальным ценностям (акты (накладные) приемки-передачи основных средств, материально-производственных запасов и др.), перечни (описи) иного имущества, подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;

• расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженности с информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими бюджетами, государственными внебюджетными фондами и др.

Далее передаточный акт (разделительный баланс) утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о его реорганизации.

Одновременно с утверждением передаточного акта (разделительного баланса) идет подготовка учредительных документов организации, которые появятся в результате реорганизации, либо оформляются документы, необходимые для внесения изменений в учредительные документы существующих организаций.

Передаточный акт и разделительный баланс – это не только бухгалтерские документы, позволяющие точно установить, кому конкретно и какое имущество передано, но также документы, имеющие правовое значение. В них определяется, на кого возложено выполнение определенных обязанностей, кто получил соответствующие права.

Передаточный акт состоит из нескольких частей.

В первой части указывают:

• полное наименование юридических лиц, участвующих в реорганизации, а также их организационно-правовая форма;

• вид реорганизации;

• наименование и организационно-правовая форма правопреемников;

• дата принятия решения о реорганизации;

• список прилагаемых форм отчетности;

• список прилагаемых инвентаризационных описей сличительных ведомостей;

• список прилагаемых документов (приказ об учетной политике предприятия, аналитические данные о дебиторской и кредиторской задолженности и т. д.).

Вторая часть передаточного акта представляет собой бухгалтерский баланс, содержащий сведения об имуществе, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица на дату составления передаточного акта. Бухгалтерский баланс, который включается в передаточный акт, называют передаточным. В нем приводятся только данные по состоянию на отчетную дату. Показатели на начало отчетного года не указываются.

Третья часть передаточного акта содержит подробные расшифровки по всем статьям передаточного акта.

Разделительный баланс состоит из трех частей.

Первая часть содержит информацию о реорганизации юридических лиц (полное наименование реорганизуемого юридического лица и его правопреемников, организационно-правовая форма, дата и форма реорганизации, правопреемство).

Вторая часть представляет бухгалтерский баланс, содержащий данные об активах, обязательствах и собственном капитале реорганизуемого юридического лица, а также о распределении балансовых статей между бухгалтерскими балансами правопреемника.

Третья часть разделительного баланса содержит пояснения к разделительному балансу, расшифровывающие статьи активов, обязательств и собственного капитала, а также особенности распределения балансовых статей между правопреемниками.

Передаточный акт (разделительный баланс) представляется вместе с учредительными документами в орган, осуществляющий государственную регистрацию новых организаций или внесение изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Для регистрации в органах, осуществляющих реорганизацию, необходимо предоставить следующие документы.

1. Подписанное заявление о государственной регистрации каждого вновь возникшего юридического лица, создаваемого по форме реорганизации, заверенное нотариально.

2. Учредительные документы каждого вновь возникшего юридического лица, создаваемого путем реорганизации (подлинники или нотариально удостоверенные копии).

3. Договор о слиянии или присоединении в соответствии с федеральным законом.

4. Документ об уплате государственной пошлины.

5. Передаточный акт или разделительный баланс.

Юридическое лицо считается реорганизованным (за исключением реорганизации в форме присоединения) с момента государственной регистрации вновь возникших организаций, а в случае присоединения – с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица.

Основными документами, составляемыми при реорганизации, являются:

1) при слиянии – договор о слиянии, Устав или учредительный договор общества, передаточный акт каждой ликвидируемой организации, утверждаемые высшим органом управления. На совместном собрании участников или акционеров всех реорганизуемых предприятий избирается исполнительный орган общества, создаваемого в результате реорганизации, а также утверждается устав и учредительный договор нового общества;

2) при присоединении – договор о присоединении и передаточный акт каждой присоединенной организации. На совместном собрании участников или акционеров всех реорганизуемых предприятий утверждаются изменения в учредительных документах той организации, к которой присоединяются другие предприятия, связанные с составом нового общества, определением размеров их долей и т. д. Высший орган управления присоединяемой организации утверждает передаточный акт своего предприятия;

3) при разделении – решение о разделении и создание новых обществ, разделительный баланс. Участники обществ, которые создаются в результате разделения, должны утвердить разделительные документы и избрать исполнительный орган своего общества;

4) при выделении – решение о выделении и создании нового общества, разделительный баланс. Высший орган вносит изменения в учредительные документы той организации, из состава которой выделяется одно или несколько организаций. Эти изменения могут быть связаны с изменением состава участников общества, определением размеров их долей и т. д. Учредители выделяемого обществ формируют учредительные документы, утверждают их на общем собрании, а также избирают исполнительный орган общества;

5) при преобразовании – решение о преобразовании, передаточный акт. Высший орган формирует учредительные документы новой организации, возникающей в результате преобразования. Избирается исполнительный орган нового юридического лица, который должен осуществлять все действия, связанные с государственной регистрацией новой организации.

В процессе проведения реорганизационных процедур в бухгалтерском учете нашел отражение ряд хозяйственных операций, связанных с этой процедурой.

Преобразование не влечет изменения величины имущества и обязательств юридического лица. Преобразование из общества с ограниченной ответственностью в закрытое или открытое акционерное общество влечет отражение в бухгалтерском учете следующих операций:

Выкуплены доли у собственников, выходящих из состава участников ООО (по действительной стоимости) —

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)»;

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Списана положительная разница между действительной стоимостью выкупаемых долей и их номинальной величиной —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Расходы, связанные с выкупом долей у собственников»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Списана отрицательная разница между действительной стоимостью выкупаемых долей и их номинальной величиной —

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Доходы, связанные с выкупом долей у собственников».

Отражена задолженность преобразуемого общества перед участниками, переходящими в состав акционеров акционерного общества —

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с участниками общества при реорганизации».

Погашение уставного капитала ООО —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Отражена сумма задолженности по вкладам в уставный капитал акционерного общества —

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

Кредит счета 80 «Уставный капитал».

Отражена сумма оплаты новым акционерам долей в уставном капитале акционерного общества —

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары», 43 «Готовая продукция», 58 «Финансовые вложения»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Отражен эмиссионный доход —

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал»;

Кредит счета 83 «Добавочный капитал».

Отражено закрытие задолженности перед участниками правопредшественника путем передачи им акций нового акционерного общества —

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с участниками общества при реорганизации»;

Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями», субсчет 1 «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

У присоединяемых обществ в учете операции по реорганизации будут отражены следующим образом:

Выкуплены акции в пределах 10 % величины чистых активов у акционеров и организаций, выходящих из состава (по номиналу) —

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)»;

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Погашены акции при выкупе (по номиналу) —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Отражена разница между номиналом акций, принадлежавших выходящим акционерам, и выкупной стоимостью (номинал) —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Отражена регистрация изменений в реестре акций, принадлежащих акционерам, в результате продажи остатков акций реорганизуемого предприятия —

Дебет счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Реорганизуемое предприятие»;

Кредит счета 80 «Уставный капитал», субсчет «Другие акционеры».

Отражена задолженность присоединяемого общества перед реорганизуемой организацией —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты с реорганизуемой организацией», субсчет «Расчеты с другими акционерами».

При реорганизации в форме слияния в бухгалтерском учете операции отражаются следующим образом:

Выкуплены акции у реорганизуемого общества в пределах 10 % величины чистых активов —

Дебет счета 81 «Собственные акции (доли)»;

Кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета».

Списаны акции при выкупе у реорганизуемого общества —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Списание акций при выкупе у других акционеров:

по номиналу —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

На сумму превышения выкупной стоимости над номиналом (за счет средств эмиссионного дохода) —

Дебет счета 83 «Добавочный капитал», субсчет «Эмиссионный доход»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Разница отнесена на прочие доходы —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Погашена оставшаяся часть уставного каптала —

Дебет счета 80 «Уставный капитал»;

Кредит счета 81 «Собственные акции (доли)».

Поступили средства за акции реорганизуемого общества —

Дебет счета 51 «Расчетные счета»;

Кредит счетов 58 «Финансовые вложения», субсчет «Вложения в акции реорганизуемого общества».

В процессе реорганизации возникают расходы, связанные с оценкой имущества по рыночной стоимости. Такого рода расходы учитываются в составе прочих расходов и в учете отражаются следующей записью:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

В результате реорганизации могут также возникнуть убытки, причитающиеся возмещению кредиторам. В статье 15 Гражданского кодекса РФ под убытками понимают реальный ущерб и упущенную выгоду.

Реальный ущерб – это расходы, которые предприятие реально произвело к моменту предъявления иска о возмещении убытков или которые еще будут им произведены для восстановления нарушенного права, т. е. будущие расходы.

К упущенной выгоде относятся неполученные доходы, которые предприятие получило бы при обычных условиях, если бы организация-контрагент не приняла решение о реорганизации. Факт причинения убытков в виде упущенной выгоды и их размер должны быть обеспечены надлежащими доказательствами. Они не должны строиться на предположительных расчетах тех доходов, которые могли быть получены, если бы не реорганизация контрагента.

В бухгалтерском учете реорганизуемого предприятия суммы возмещения причиненных убытков отражаются в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» следующей записью:

Включен в состав прочих расходов возникший в результате принятия решения о реорганизации убыток, который следует возместить кредиторам —

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»;

Кредит счета 63 «Резерв по сомнительным долгам».

Погашена задолженность по убыткам перед кредитором —

Дебет счета 63 «Резерв по сомнительным долгам»;

Кредит счета 51 «Расчетные счета».

Ликвидация юридического лица представляет собой сложную и достаточно длительную процедуру, проходящую в несколько этапов, согласно статье 63 Гражданского кодекса РФ.

Процесс ликвидации начинается с назначения судом как органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица, специальной ликвидационной комиссии (единоличного ликвидатора), к которой переходят все полномочия по управлению делами юридического лица, включая выступления в суде от его имени. Причем суд не образовывает ликвидационную комиссию, а обязывает сделать это собственника имущества.

Затем ликвидационная комиссия помещает в органах печати, в которых публикуются данные о государственной регистрации юридического лица, публикацию о его ликвидации и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок не может быть менее двух месяцев с момента публикации о ликвидации. Ликвидационная комиссия принимает меры к выявлению кредиторов и получению дебиторской задолженности, а также письменно уведомляет кредиторов о ликвидации юридического лица.

За время, отведенное кредиторам на предъявление претензий, ликвидационная комиссия должна провести инвентаризацию имущества и сверку расчетов по задолженности в бюджет и во внебюджетные фонды, после чего отразить в учете результаты инвентаризации и сверки.

После окончания срока для предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс, который содержит сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных кредиторами требований, а также о результатах их рассмотрения.

Промежуточный ликвидационный баланс утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, промежуточный ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

Если имеющиеся у ликвидируемого юридического лица (кроме учреждений) денежные средства недостаточны для удовлетворения требований кредиторов, ликвидационная комиссия осуществляет продажу имущества юридического лица с публичных торгов в порядке, установленном для исполнения судебных решений.

При недостатке и этого имущества в некоторых случаях возможно обращение с иском в суд об удовлетворении оставшейся части требований за счет имущества учредителя (казенного предприятия или учреждения) либо участников хозяйствующего субъекта (полных товарищей, членов производственных кооперативов, участников обществ с дополнительной ответственностью). В этом случае кредитор не связан сроками утверждения ликвидационного баланса и работы ликвидационной комиссии.

Выплата денежных сумм кредиторам ликвидируемого юридического лица производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленном ст. 64 Гражданского кодекса РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационным балансом, начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов третьей и четвертой очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

В первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое юридическое лицо несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью, путем капитализации соответствующих повременных платежей, а также по требованиям о компенсации морального вреда.

Во вторую очередь производятся расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и по выплате вознаграждений авторам результатов интеллектуальной деятельности.

В третью очередь производятся расчеты по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В четвертую очередь производятся расчеты с другими кредиторами.

При этом требования кредиторов каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований кредиторов предыдущей очереди, за исключением требований кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого юридического лица. Следовательно, при недостатке или отсутствии необходимого имущества требования кредиторов последующих очередей могут остаться неудовлетворенными. Между кредиторами одной очереди имущество ликвидируемого юридического лица при недостатке этого имущества распределяется пропорционально суммам их требований.

Требования кредитора, заявленные после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для их предъявления, удовлетворяются из имущества ликвидируемого юридического лица, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности ликвидируемого юридического лица, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обращался с иском в суд, а также требования, в удовлетворении которых решением суда кредитору отказано.

После завершения расчетов с кредиторами ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс, который утверждается учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о ликвидации юридического лица. В случаях, установленных законом, ликвидационный баланс утверждается по согласованию с уполномоченным государственным органом.

При недостаточности у ликвидируемого казенного предприятия имущества, а у ликвидируемого учреждения – денежных средств для удовлетворения требований кредиторов последние вправе обратиться в суд с иском об удовлетворении оставшейся части требований за счет собственника имущества этого предприятия или учреждения.

Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество юридического лица передается его учредителям (участникам), имеющим вещные права на это имущество или обязательственные права в отношении этого юридического лица, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или учредительными документами юридического лица.

Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо – прекратившим существование после внесения об этом записи в единый государственный реестр регистрации юридических лиц.

В соответствии со ст. 21 Закона «О регистрации юридических лиц» после завершения процесса ликвидации юридического лиц не менее чем через два месяца с момента помещения в органах публикации о ликвидации ликвидационная комиссия для государственной регистрации ликвидации юридического лица обязана представить в регистрирующий орган следующие документы:

1) подписанное заявителем заявление о государственной регистрации, которым должно быть подтверждено, что соблюден установленный законом порядок ликвидации юридического лица, расчеты с его кредиторами завершены, а вопросы ликвидации согласованы с соответствующими органами;

2) ликвидационный баланс;

3) документ об уплате государственной пошлины;

4) документ, подтверждающий представление в территориальный орган Пенсионного фонда Российской Федерации сведений в соответствии с подпунктами 1–8 пункта 2 статьи 6 и пунктом 2 статьи 11 Федерального закона «Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования».

Все операции, связанные с банкротством, должны быть системно отражены в бухгалтерском учете предприятий-должников и кредиторов.

Отражение дебиторской и кредиторской задолженности после открытия конкурсного производства у предприятия-банкрота производится следующим образом:

Списана невостребованная дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Отражена в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, нереальная к взысканию —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Дебет счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов».

Восстановлены на счетах бухгалтерского учета выявленные в ходе инвентаризации неучтенные обязательства —

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки»;

Кредит счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Списана кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности —

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»;

Кредит счета 99 «Прибыли и убытки».

Как уже отмечалось ранее, любое предприятие проходит несколько стадий жизненного цикла: возникновение, становление, подъем, спад. И на каждой стадии возможны кризисные ситуации. При установлении характера кризисной ситуации наиболее обоснованной является комплексная ее оценка на основе совокупности абсолютных и относительных показателей, характеризующих различные аспекты финансово-хозяйственной деятельности предприятия и тенденции их изменения в изучаемом периоде. Определение жизнеспособности предприятия, выявление резервов лучшего использования его финансовых ресурсов, разработка мероприятий по улучшению финансового положения предприятия – основная цель проведения аудиторских проверок предприятия.

Обязательное проведение аудита законодательством не предусмотрено, аудиторские стандарты не выделяют процедуры аудита, выполняемые на этапах банкротства предприятий.

Целью проведения аудита предприятия-банкрота является определение соответствия законодательству совершаемых операций в ходе проведения процедур банкротства, выявление причин и факторов экономической нестабильности, а также разработка программы стабилизации финансового положения предприятия.

Аудиторская проверка может быть проведена на стадиях проведения процедур банкротства. Исходя из специфики проведения процедур банкротства существует ряд мероприятий, которые ставят цель проведения аудиторской проверки.

В процессе проведения аудита процедур банкротства аудитор должен выразить мнение о достоверности предоставляемой информации соответствующей отчетности, соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству РФ, соответствии ведения процедур банкротства Закону «О несостоятельности (банкротстве)».

Допущение непрерывности деятельности является основным принципом подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. В соответствии с принципом допущения непрерывности деятельности обычно предполагается, что аудируемое лицо будет продолжать осуществлять свою финансово-хозяйственную деятельность в течение 12 месяцев года, следующего за отчетным, и не имеет намерения или потребности в ликвидации, прекращении финансово-хозяйственной деятельности или обращении за защитой от кредиторов. Активы и обязательства учитываются на том основании, что аудируемое лицо сможет выполнить свои обязательства и реализовать свои активы в ходе своей деятельности.

В соответствии с пунктом 6 стандарта № 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» (постановление Правительства РФ от 4 июля 2003 г. № 405) возможно проведение аудиторской проверки на стадиях процедур банкротства с целью получения доказательств о непрерывности деятельности.

Признаками сомнения выполнения данного допущения являются:

• финансовые признаки: отрицательная величина чистых активов или невыполнение установленных требований в отношении чистых активов; привлеченные заемные средства, срок возврата которых приближается, при реальном отсутствии перспективы возврата или продлении срока займа либо необоснованное использование краткосрочных займов для финансирования долгосрочных активов; изменение схемы оплаты товара (выполненных работ, оказанных услуг) поставщикам на условиях коммерческого кредита или рассрочки платежа по сравнению с расчетами по мере поставки товара (выполнения работ, оказания услуг); неспособность погашать кредиторскую задолженность в надлежащие сроки; неспособность обеспечить финансирование развития деятельности или осуществления других важных инвестиций; значительные убытки от основной деятельности; трудности с соблюдением условий договора о займе;

• производственные признаки: увольнение основного управленческого персонала без должной его замены; потеря рынка сбыта, лицензии или основного поставщика; проблемы с трудовыми ресурсами или дефицит значимых средств производства; существенная зависимость от успешного выполнения конкретного проекта;

• прочие признаки: несоблюдение требований в отношении формирования уставного капитала аудируемого лица, установленных законодательством Российской Федерации; судебные иски против аудируемого лица, которые находятся в процессе рассмотрения и могут в случае успеха истца завершиться решением суда, не выполнимым для данного лица.

Особенность проведения аудита в данном случае заключается в анализе уместности использования руководством допущения о непрерывности деятельности. При планировании аудита обращается внимание на признаки наличия условий или событий, вызывающих сомнения в способности предприятия продолжать свою деятельность непрерывно. Последствия выявленных условий и событий учитываются при проведении оценки риска, следовательно, и при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур.

На каждой стадии процедуры банкротства устанавливаются свои цели и задачи проведения аудита.

Так, на стадии процедуры наблюдения аудитор проверяет достоверность признаков банкротства, на основании которых предприятие признается банкротом. Основанием служат данные, характеризующие финансовое положение организации.

На стадии процедуры финансового оздоровления аудитор должен определить рациональность и оптимальность мероприятий, включенных в план финансового оздоровления, а также подтвердить соответствие совершаемых операций по выводу организации из кризисной ситуации.

На стадии процедуры внешнего управления аудитором должна быть подтверждена обоснованность, рациональность, оптимальность и соответствие законодательству РФ плана мероприятий внешнего управления. В план внешнего управления включены мероприятия восстановления платежеспособности: перепрофилирование производства, закрытие нерентабельных производств, взыскание дебиторской задолженности, продажа части имущества должника.

На стадии конкурсного производства аудитором подтверждается достоверность данных ликвидационного баланса и соответствие порядка оформления и отражения совершаемых операций, связанных с его формированием, законодательству РФ.

Но в системе антикризисного управления ряд процедур определяют как функции аудита кризисного предприятия.

О. В. Ковалевой, Ю. П. Константиновым дано определение аудита кризисного предприятия: это системный процесс накапливания и обработки информации с помощью специальных методов для оценки причин возникновения, природы и глубины кризиса предприятия, разработки антикризисной программы, контроля и оценки эффективности ее выполнения.

К функциям аудита кризисного состояния относят: диагностика кризисной ситуации, подготовка программы выхода предприятий из кризиса, контроль выполнения антикризисных мероприятий, оценка эффективности реализации антикризисной программы в целом.

Целью аудита кризисного предприятия, по мнению О. В. Ковалевой и Ю. П. Константинова, является оказание содействия администрации по выходу предприятия из кризиса.

Ими же выделены следующие конкретные цели аудита причин и факторов экономической несостоятельности:

• анализ причин и факторов экономической несостоятельности, финансовой нестабильности или неплатежеспособности предприятия;

• формирование мнения о степени развития кризисной ситуации не предприятии на момент завершения диагностики и на перспективу;

• обоснование антикризисной стратегии управления предприятия;

• разработка совокупности организационно-технических мероприятий по выходу предприятия из кризиса;

• организация системы текущего контроля реализации антикризисных мероприятий;

• оценка эффективности выполнения антикризисной программы.

Также были выделены основные этапы проведения аудита кризисного предприятия:

1) подготовка к проведению аудита;

2) планирование аудита;

3) диагностика состояния объекта исследования;

4) разработка антикризисной программы;

5) контроль выполнения антикризисных мероприятий и оценка эффективности реализации антикризисной программы;

6) обобщение данных проведенного аудита и составление аудиторского заключения (отчета).

На первом этапе проводится сбор необходимой информации, для того чтобы иметь представление о финансово-хозяйственной деятельности предприятия, особенности ведения бизнеса на отраслевом и региональном уровне, характере и суммах обязательств.

При планировании аудита рассчитывают уровень существенности и аудиторский риск.

Под уровнем существенности аудита кризисного предприятия следует рассматривать предельное отклонение фактических показателей финансового состояния предприятия от запланированных в антикризисной программе при условии полного и своевременного выполнения администрацией и сотрудниками предприятия рекомендаций аудиторов.

Аудиторский риск при проведении аудита кризисного предприятия означает вероятность того, что в результате реализации предложенной аудиторами программы выхода предприятия из кризиса запланированные показатели не будут достигнуты.[28]

На этапе диагностики кризисной ситуации путем реализации комплекса исследовательских процедур определяется реальное состояние предприятия, выявляются причины и факторы кризиса.

Методика диагностирования состояния объекта в рамках аудита кризисного предприятия включает следующие этапы:[29]

• подготовка исходной информации для анализа финансово-хозяйственной деятельности предприятия;

• выявление по данным бухгалтерской и статистической отчетности симптомов кризисных проявлений в функционировании предприятия;

• выполнение аналитических процедур аудита для оценки состояния объекта;

• обоснование системы показателей (критериев) оценки состояния объекта;

• количественная и качественная идентификация состояния объекта на основе выбранной системы показателей (критериев);

• документирование информации, полученной в процессе диагностики (по мере сбора и обобщения данных).

Информация для диагностики должна быть полностью сопоставима по годам изучаемого периода и реальна с точки зрения отражения действительных экономических процессов, происходящих на предприятии.

Для проведения диагностики кризисного состояния предприятия аудитором может быть составлен классификатор симптомов, причин, факторов кризисных явлений. Такой классификатор поможет аудитору установить наиболее вероятные факторы и причины ухудшения экономической ситуации на предприятии, по тем симптомам, которые будут обнаружены в процессе проведения диагностики и при подготовке антикризисных мероприятий.

При разработке антикризисной программы аудиторы выполняют обоснование антикризисной стратегии управления, подготовку инвестиционных проектов, формулирование рекомендаций по оптимизации организационной структуры предприятия, внедрению системы бюджетирования и др.

На следующем этапе осуществляются аудиторские процедуры по контролю выполнения администрацией и сотрудниками предприятий антикризисных мероприятий и оценке эффективности реализации антикризисной программы.

Все этапы проведения аудита кризисного предприятия документируются. Это необходимо для качества и контроля проведения аудита, отражения полноты информации о проделанной работе, недопущения пропусков данных.

При проведении аудита составляется промежуточная информация для руководителей предприятия, разрабатывается антикризисная программа по выходу предприятия из кризисной ситуации.

На заключительном этапе аудита кризисного предприятия производится обобщение данных рабочих документов, подготовленных на предыдущих этапах, и формирование аудиторского заключения (отчета). В аудиторском заключении отражаются следующие сведения: кому адресовано заключение; цели аудита; краткая характеристика ситуации, предшествовавшей аудиту; описание использованных в ходе аудита процедур и результаты их выполнения; краткое описание сформулированных в антикризисной программе основных направлений выхода предприятия из кризиса; характеристика основных результатов выполнения организационных, инвестиционных и экономических проектов; оценка эффективности реализации антикризисной программы; прогноз основных показателей деятельности предприятия и оценка возможности наступления новых кризисов.

Для того чтобы выявить глубину и причины несостоятельности предприятий-банкротов, необходимо проанализировать финансовое положение предприятия. Следовательно, одной из целей аудиторской проверки является аудит финансового состояния.

Аудит финансового состояния предприятия предполагает комплексную оценку его деятельности на основе использования ряда показателей. Такая оценка включает выбор наиболее значимых для конкретного предприятия показателей, рассчитанных на основе данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, анализ их динамики, изучение влияния каждого из них на величину комплексного показателя.

Аудит финансового состояния начинают с предварительной оценки достоверности данных бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Для выполнения требований, предъявляемых к проведению первичного аудита начальных и сравнительных показателей бухгалтерской отчетности, рекомендуются следующие аудиторские процедуры:[30]

• ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта;

• провести анализ учетной политики экономического субъекта;

• ознакомиться с порядком составления бухгалтерской отчетности;

• убедиться в соответствии данных синтетического и аналитического учета;

• провести анализ системы внутреннего контроля;

• оценить работу отдела внутреннего аудита экономического субъекта и по возможности использовать результаты работы внутреннего аудита;

• провести необходимые аналитические процедуры;

• направить письменные запросы на подтверждение определенной информации руководству экономического субъекта и третьим лицам;

• организовать направление письменных запросов (от имени экономического субъекта) предыдущей аудиторской организации о предоставлении необходимой информации;

• ознакомиться с аудиторским заключением и письменной информацией руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита, подготовленными предшествующей аудиторской организацией;

• в случае необходимости запросить у экономического субъекта первичные документы, относящиеся к предыдущему отчетному периоду;

• рассмотреть влияние на начальные и сравнительные показатели бухгалтерской отчетности корректировок, внесенных экономическим субъектом в соответствии с предыдущим заключением.

При проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудитору следует руководствоваться нормативными документами, формой организации учета и данными инвентаризации, проведенной перед составлением годового отчета.

В конечном итоге нужно согласиться с мнением Н. А. Бреславцевой и О. Ф. Сверчковой о том, что аудит организации-банкрота имеет значение, как в практическом, так и в научном плане. На настоящий момент существует необходимость разработки стандарта, регламентирующего проведение аудита на каждой из процедур банкротства, а также определение критериев обязательного аудита и его взаимодействия с администрацией. Данные мероприятия должны быть направлены на совершенствование действующего института, сведение к минимуму злоупотреблений в этой области и возможность оказания сопутствующих консультационных услуг в области законодательства (налогового, трудового, гражданского, уголовного).

Одной их эффективных форм государственного воздействия может стать привлечение к проблемам банкротства независимых компетентных специалистов-аудиторов, на основе создания соответствующей законодательной базы. В странах с развитой рыночной экономикой государство активно привлекает аудиторские фирмы для осуществления отдельных функций государственного финансового контроля. При этом государственные органы финансового контроля не считают аудиторские фирмы своими конкурентами, а рассматривают их в качестве помощников в своей работе. Современные условия требуют совершенствования аудиторской деятельности в соответствии со все более усложняющимися экономическими процессами и финансовыми технологиями. В этой связи первостепенное значение приобретает проблема дальнейшего повышения качества проведения аудиторских мероприятий на базе повсеместного внедрения стандартов аудита, адаптации их к практическим условиям и особенностям деятельности клиентов, укрепления системы внутрифирменного контроля.

1. Каковы особенности организации бухгалтерского учета в условиях банкротства?

2. Перечислите организацию бухгалтерского учета в период ведения процедур банкротства.

3. Как отражаются в бухгалтерском учете расходы, связанные с проведением процедур банкротства и продажей предприятия (бизнеса)?

4. Перечислите основные этапы проведения ликвидации и реорганизации предприятия.

5. Перечислите основные документы, необходимые для проведения ликвидации и реорганизации предприятия.

6. Перечислите порядок составления промежуточного, ликвидационного, разделительного балансов.

7. Как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с проведением ликвидационных и реорганизационных процедур?

8. Перечислите порядок проведения аудиторской проверки предприятия-банкрота.

9. Каковы цели и задачи проведения аудиторской проверки несостоятельного предприятия на разных этапах процедур банкротства?

10. Перечислите и охарактеризуйте очередность выплат расчетов с кредиторами.

Примечания:

1

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С.11.

2

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 15.

3

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 15.

15

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 194.

16

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 194.

17

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 199.

18

Там же. С. 198.

19

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 198.

20

Балдин К. В., Белугина В. В., Галдицкая С. Н., Передеряев И. И. Банкротство предприятия: анализ, учет и прогнозирование: Учебное пособие. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. С. 130.

21

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 219.

22

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 218.

23

Юн Г. Б., Таль Г. К., Григорьев В. В. Внешнее управление на несостоятельном предприятии: Учеб. – практ. пособие. – М.: Дело, 2003. С. 374.

24

Балдин К. В., Белугина В. В., Галдицкая С. Н., Передеряев И. И. Банкротство предприятия: анализ, учет и прогнозирование: Учебное пособие. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. С. 140.

25

Балдин К. В., Белугина В. В., Галдицкая С. Н., Передеряев И. И. Банкротство предприятия: анализ, учет и прогнозирование: Учебное пособие. – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2007. С. 144–150.

26

Федорова Г. В. Учет и анализ банкротств. – М.: Омега-Л, 2006. С. 244.

27

Клинов Н., Назаров Д. Реорганизация и ликвидация юридического лица. – СПб.: Питер, 2003. С. 10.

28

Ковалева О. В., Константинов Ю. П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О. В. Ковалевой. – М.: «Приор-издат», 2003. С. 225, 227.

29

Ковалева О. В., Константинов Ю. П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О. В. Ковалевой. – М.: «Приор-издат», 2003. С. 231.

30

Емельянова М. В., Емельянов В. И. Финансовый анализ в аудите: Учебное пособие. – Белгород: Кооперативное образование, 2002. С. 22.