Участниками инвестиционной деятельности являются инвестор, заказчик и подрядчик. Определения этих участников мы привели в разделе 1.3. Чтобы правильно отразить на счетах бухгалтерского учета хозяйственные операции всех участников строительного процесса и не ошибиться с их налоговыми последствиями, надо определить функции участников и схему, по которой реализуется инвестиционный проект. Это можно сделать только при помощи анализа заключенных договоров (контрактов) в каждом конкретном случае.

Приведем основные схемы в строительстве. Инвестор, заказчик и подрядчик являются самостоятельными юридическими лицами (схема 1). Инвестор – самостоятельная организация, а функции заказчика-застройщика и генподрядчика совмещены в одном юридическом лице (схема 2). Функции инвестора и заказчика-застройщика соединены в одном юридическом лице, подрядчик – самостоятельная организация (схема 3). Функции инвестора и подрядчика соединены в одном юридическом лице, заказчик-застройщик – самостоятельная организация (схема 4). Инвестор, заказчик и подрядчик представляют одно юридическое лицо (схема 5).

На практике схемы, при которых реализуется инвестиционный контракт, весьма разнообразны. Органы власти в них играют весомую роль. Они могут быть как с представлением целевого финансирования, так и без него (схемы 6, 7). К схемам 5 и 6 могут быть применены и схемы по совмещению (схемы 2–5).

При осуществлении капитального строительства или реконструкции объектов для федеральных нужд, а также для нужд субъектов РФ ответственность за реализацию государственного или городского заказа (целевой программы) несет так называемый государственный заказчик. Под государственным заказчиком понимается орган (организация), наделенный определенными правами по реализации целевой программы и уполномоченный осуществлять ряд функций.

Если государственный заказчик не является инвестором, то между ним и инвестором заключается инвестиционный договор (контракт).

В качестве государственного заказчика при реализации федеральных программ могут выступать соответствующие министерства (например, Министерство транспорта РФ, Министерство культуры РФ и т. п.).

При реализации программы кап. строительства на территории Москвы за счет средств бюджета города Москвы в качестве государственного заказчика может выступать орган городской администрации, уполномоченный Правительством Москвы. Эту функцию могут выполнять также государственные унитарные предприятия города и государственные учреждения, которым Правительством Москвы предоставлены финансовые ресурсы на соответствующие цели в пределах средств, предусмотренных в бюджете города и в соответствующей программе.

Как правило, государственный заказчик, наделенный определенными функциями, сам не несет все возложенные на него полномочия. Часть своих функций он передает заказчику-застройщику, который привлекается на конкурсной основе.

Для реализации целевой программы государственный заказчик привлекает специализированную организацию. Она и является заказчиком-застройщиком и в свою очередь заключает договоры с подрядными строительными организациями. По отношению к подрядным организациям заказчик-застройщик является заказчиком, а может одновременно выступать и генподрядчиком (схема 6).

Передача функций государственного заказчика оформляется договором. В числе переданных функций могут быть: распоряжение финансовыми ресурсами; разработка заданий и подготовка исходных данных для разработки проектной документации; проведение конкурсов и заключение от имени государственного заказчика государственных контрактов (договоров) с подрядными организациями.

На практике встречаются и иные варианты реализации инвестиционных контрактов, в них также задействованы органы власти. Только прямого финансирования инвестиционных контрактов они не осуществляют, хотя и являются непосредственными их участниками. Как правило, их роль сводится к передаче земельного участка, на котором ведется строительство, а также предоставления права застройки (реконструкции) и оказания содействия в подключении к муниципальным инженерным сетям и пр. (схема 7).

Для наглядности восприятия информации начнем с простого. Реализация проекта происходит по схеме: инвестор – заказчик – подрядчик (схема 1).

В качестве инвестора выступает организация, осуществляющая финансирование строительства. Заказчик (заказчик-застройщик) выполняет функцию по организации строительного процесса. Подрядчик – строительная организация, непосредственно выполняющая строительные работы, а также привлекающая субподрядчиков для выполнения отдельных строительных работ.

В большинстве случаев такая простая схема применяется коммерческими организациями без участия органов власти. Отношения в такой схеме между инвестором и заказчиком-застройщиком регулируются договором на оказание услуг, а между заказчиком и подрядчиком – договором подряда. Если в такой схеме будут задействованы органы власти, то отношения между участниками проекта будут регулироваться уже другими договорами (схемы 6 и 7).

Основной деятельностью заказчика (заказчика-застройщика) является организация строительства объектов, контроль за ходом строительства и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (п. 1.4 Положения № 160).

В ПБУ 2/94 дано понятие «застройщик», аналогичное определению заказчика. Застройщиками могут быть инвесторы, а также иные юридические и физические лица, уполномоченные инвесторами осуществлять реализацию инвестиционных проектов по капитальному строительству. То есть застройщик осуществляет строительство, ведет учет затрат и распределяет результат строительства.

Задачи и функции заказчика, а также его права и ответственность определяются в договоре. Также организациями может применяться Положение о заказчике при строительстве объектов для государственных нужд на территории РФ, утвержденное постановлением Госстроя России от 8 июня 2001 года № 58 (далее – Постановление № 58). Этот документ был утвержден с целью установления единого порядка организации службы заказчика, основных задач, функций, прав и ответственности, ее взаимоотношений с государственным заказчиком и другими субъектами инвестиционной деятельности при строительстве объектов для государственных нужд, реализации федеральных инвестиционных программ. Несмотря на то что указанному Положению отказано в государственной регистрации (письмо Минюста РФ от 13 мая 2002 года № 07/4436-ЮД), документ применяется на практике при строительстве объектов для федеральных государственных нужд. По соглашению между инвестором и заказчиком Положение также может применяться при реализации коммерческих проектов.

Если речь будет идти о строительстве жилых домов и иных объектов недвижимости, то отношения между застройщиком и дольщиками (физическими и юридическими лицами) будут регулироваться Федеральным законом № 214-ФЗ. Между ними должен быть заключен договор долевого строительства. Право на заключение таких договоров имеют только застройщики, имеющие в собственности или на праве аренды земельные участки (п. 1 ст. 2 Федерального закона № 214-ФЗ).

При реализации инвестиционных проектов с участием бюджетных средств в качестве заказчика-застройщика строительства все чаще привлекаются специализированные организации, которые выполняют организационную функцию.

Согласно пункту 1.2 Постановления № 58 заказчиком-застройщиком может быть юридическое лицо любой организационной и правовой формы, зарегистрированное в установленном порядке на территории РФ, или структурное подразделение инвестора, наделенное необходимыми полномочиями для выполнения возложенных на него функций. В качестве структурного подразделения может выступать: управление, отдел капитального строительства, группа технического надзора действующего предприятия.

Предметом деятельности заказчика является:

› строительство новых объектов;

› реконструкция, расширение, техническое перевооружение действующих предприятий и (или) сооружений;

› проведение капитального ремонта.

Согласно пункту 1.10 Постановления № 58 при реализации инвестиционных проектов за счет средств федерального бюджета размер оплаты труда и предельная численность аппарата заказчика не должны превышать действующих нормативов, установленных Госстроем России.

Порядок определения нормативной численности аппарата заказчика-застройщика и расходов по отдельным статьям затрат на его содержание установлен письмом Госстроя РФ от 7 апреля 1994 года № ВБ-12–64 «О затратах на содержание заказчика-застройщика». Согласно письму Минюста РФ от 3 июня 2002 года № 07/5245-ЮД указанный документ не нуждается в государственной регистрации.

Письмом Госстроя предусмотрено, что затраты заказчика-застройщика при строительстве за счет средств федерального бюджета должны согласовываться с Минстроем России, а при строительстве, финансируемом из муниципальных источников, – с местными органами государственного управления.

В целях повышения качества представляемых на согласование в Минстрой России расчетов и экономного расходования бюджетных средств, выделяемых на капитальное строительство, было разработано Методическое пособие по расчету затрат на службу заказчика-застройщика (согласно Общероссийскому строительному каталогу Методическому пособию присвоен шифр МДС 81–7.2000). Это пособие рекомендовано к применению письмом Минстроя РФ от 13 декабря 1995 года№ ВБ-29/12–347.

На 2005 год нормативы затрат на содержание службы заказчиказастройщика при строительстве объектов для государственных нужд за счет средств федерального бюджета утверждены приказом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству от 15 февраля 2005 года № 36. Этим документом нормативы численности аппарата службы заказчика-застройщика установлены в зависимости от годового объема капитальных вложений. А нормативы затрат на содержание службы заказчика-застройщика – от годового объема капитальных вложений и территориального размещения объектов строительства.

В случае, когда установленный норматив не обеспечивает выполнение в полном объеме функций, предусмотренных договором с государственным инвестором, указанным приказом Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству разрешено применять индивидуальные сметные расчеты на содержание службы заказчика-застройщика. Для этого их необходимо предварительно согласовать с Управлением экономики и госкапвложений агентства.

Основные задачи заказчика-застройщика определены пунктом 2 Постановления № 58.

1. На стадии подготовки инвестиционного проекта проработки:

› разработка бизнес-плана;

› выбор площадки строительства;

› получение всех необходимых разрешений и согласований;

› предварительный отбор проектировщиков, подрядчиков, изготовителей и поставщиков оборудования;

› экспертиза проекта.

2. На стадии реализации инвестиционного проекта:

› подготовка строительной площадки;

› разработка и утверждение проектно-сметной документации;

› выбор, как правило, на конкурсной основе, исполнителей на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг в строительстве и заключение договоров (государственных контрактов);

› поставка предусмотренных договором подряда материальных и иных ресурсов;

› контроль качества работ;

› приемка выполненных работ;

› своевременная оплата работ и услуг;

› сдача объекта в эксплуатацию;

› передача объектов собственникам или эксплуатирующим организациям;

› контроль качества работ в период гарантийной эксплуатации.

Перечень функций заказчика (заказчика-застройщика) устанавливается в каждом конкретном случае и уточняется договорами между заказчиком, инвестором и подрядчиком.

Основные функции заказчика-застройщика определены в пункте 3 Постановления № 58. По типу операций они подразделяются:

› на функции на стадии предпроектной проработки и подготовки к строительству;

› на функции в области подготовки и использования площадки строительства;

› на функции в области контроля и надзора за ходом строительства;

› на функции в области финансирования, учета отчетности и аудита.

Мы не будем перечислять все функции заказчика (заказчиказастройщика), но, для того чтобы иметь представление, о чем идет речь, назовем лишь основные из них.

На стадии предпроектной проработки и подготовки строительства заказчик разрабатывает основные положения государственного контракта (договора), осуществляет выбор (как правило, на конкурсной основе) проектной и изыскательской организаций и заключает с ними договоры; принимает непосредственное участие в работе конкурсной комиссии и заключает договоры на работы и услуги по результатам конкурсов; получает разрешение на строительство, получает согласование и технические условия на подключение объекта к действующим щитам; получает подтверждение действия всех выданных технических условий на электроснабжение, водоснабжение, канализационные сборы, отопление, радио и телефонизацию; получает разрешение на выполнение строительно-монтажных работ и т. д.

В области подготовки и использования площадки строительства заказчик-застройщик оформляет документы по отводу земельного участка; получает разрешение на производство работ в зоне воздушных линий электропередач, в полосе отвода железных и автомобильных дорог, подземных коммуникаций и инженерных сооружений и пр.

В области контроля и надзора за ходом строительства осуществляет прием на баланс или ответственное хранение зданий и сооружений, в том числе временно построенных; утверждение графиков работ и контроль за их выполнением; принятие решений (по согласованию с инвестором) о временном приостановлении и консервации строительства; внесение изменений (при необходимости) в проектно-сметную документацию и их утверждение и пр.

В области финансирования, учета отчетности и аудита обеспечивает своевременное открытие счета в банке по согласованию с инвестором; устанавливает условия промежуточных платежей и окончательного расчета за выполненные работы и услуги; перечисляет поставщикам (исполнителям работ) обусловленный договором аванс и др.

Основополагающими документами для отражения хозяйственных операций у заказчика (заказчика-застройщика) являются Положение № 160 и ПБУ 2/94.

Заказчики (заказчики-застройщики) при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

› незавершенное строительство;

› завершенное строительство;

› авансы, выданные подрядчикам и другим субъектам, занятым в строительстве объектов, в соответствии с договорами на строительство.

Бухгалтерский учет долгосрочных инвестиций согласно пункту 2 Положения № 160 ведется заказчиком-застройщиком на счете 08 «Капитальные вложения» по фактическим затратам без учета НДС. Затраты застройщика на строительство объекта включают в себя:

› расходы, связанные с его возведением (строительные работы, приобретение и монтаж оборудования, прочие капитальные затраты);

› расходы на ввод в эксплуатацию или сдачу инвестору.

Согласно пункту 3.14 Постановления № 58 сметная стоимость строительства (ремонта) в соответствии с технологической структурой капитальных вложений и порядком осуществления деятельности строительно-монтажных организаций может включать в себя:

› стоимость строительных (ремонтно-строительных) работ;

› стоимость работ по монтажу оборудования (монтажных работ);

› затраты на приобретение (изготовление) оборудования, мебели и инвентаря;

› прочие затраты.

По этому принципу можно организовать и аналитический учет капитальных вложений в бухгалтерском учете.

К числу названных расходов относятся и затраты по содержанию застройщиков. Они производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объекта (п. 1.4 Положения № 160).

При реализации инвестиционных проектов за счет бюджетных средств расходы на содержание заказчика-застройщика ограничены установленным нормативом. При строительстве за счет иных средств (юридических и физических лиц) лимит средств на содержание службы заказчика-застройщика не установлен и определяется организацией самостоятельно.

Размер средств на содержание заказчика (заказчика-застройщика) должен содержаться в сводном сметном расчете стоимости строительства. Расчет служит основанием для определения лимита капитальных вложений и открытия финансирования строительства. Он составляется в целом на строительство (Методика определения стоимости строительной продукции на территории РФ, утвержденная постановлением Госстроя РФ от 5 марта 2004 года № 15/1). Расходы по содержанию застройщиков производятся за счет средств, предназначенных на финансирование капитального строительства, и включаются в инвентарную стоимость объектов (п. 1.4 Положения № 160).

Прежде чем включить стоимость услуг на организацию строительства в инвентарную стоимость объекта, расходы, связанные с оказанием этих услуг, отражаются по счету 20 «Основное производство», так как они относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). По мере признания выручки от оказания услуг эти затраты списываются в дебет счета 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость продаж». Выручка от оказания услуг по организации процесса строительства отражается по кредиту счета 90 субсчет «Выручка» в корреспонденции с дебетом счета 08 «Капитальные вложения», на котором формируется инвентарная стоимость объекта.

До окончания работ по строительству объектов затраты по их возведению, учтенные на счете 08, составляют незавершенное строительство. К счету 08 должны быть открыты субсчета: «Строительство объектов основных средств», «Приобретение отдельных объектов основных средств», «Приобретение земельных участков», «Приобретение нематериальных активов» и др. (п. 2.1 Положения № 160; п. 7 ПБУ 2/94).

Если заказчик (заказчик-застройщик) выполняет только функцию по организации строительства и больше никаких функций не совмещает, то он привлекает к строительству подрядные организации, с которыми заключает договор.

Средства, перечисленные подрядным организациям для выполнения строительных работ, отражаются у заказчика с применением счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Авансы выданные».

Основанием принятия работ у подрядчика является акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). Формы этих документов утверждены постановлением Госкомстата России от 11 ноября 1999 года № 100. На основании этих документов заказчик (заказчик-застройщик) отражает принятые работы (услуги) по дебету счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств».

Форма № КС-2 применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ. Акт составляется на основании данных журнала учета выполненных работ (форма № КС-6а) в необходимом количестве экземпляров. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющими право подписи (производителя работ и заказчика (генподрядчика)).

На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Форма № 3 применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка составляется в необходимом количестве экземпляров. Один экземпляр – для подрядчика, второй – для заказчика (застройщика, генподрядчика). В адрес финансирующего банка и инвестора форма № КС-3 представляется только по их требованию. Выполненные работы и затраты в форме № КС-3 отражаются исходя из договорной стоимости.

В стоимость выполненных работ включается стоимость строительно-монтажных работ, предусмотренных сметой, а также прочие затраты, не включаемые в единичные расценки на строительные работы и в ценники на монтажные работы (рост стоимости материалов, заработной платы, тарифов, расходов на эксплуатацию машин и механизмов, дополнительные затраты при производстве работ в зимнее время, средства на выплату надбавок за подвижной и разъездной характер работы, надбавки за работу на Крайнем Севере и в приравненных к нему районах, изменение условий организации строительства и т. п.).

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на его содержание.

В случае расчетов застройщика с инвесторами за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика.

Иными словами, конечный финансовый результат у застройщика будет складываться из двух сумм:

1) доход в виде вознаграждения по деятельности, связанной с организацией строительства;

2) сумма экономии (перерасход) целевых средств, определяемая как разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика.

В первом случае вознаграждение – доход от обычных видов деятельности. Во втором сумма экономии (перерасход) – внереализационные доходы (расходы), учитываемые на счете 91 «Прочие доходы и расходы».

Особого внимания заслуживает порядок отражения на счетах бухгалтерского учета средств на содержание заказчика-застройщика и его вознаграждения за оказанную услугу. Выручка от деятельности по организации строительства представляет собой доход, который учитывается по кредиту счета 90 «Продажи». Одновременно стоимость оказанных услуг должна включаться в инвентарную стоимость объекта строительства (без НДС).

С точки зрения гражданского законодательства оказание услуг регулируется главой 39 «Возмездное оказание услуг». Согласно пункту 1 статьи 779 ГК РФ оказание услуг осуществляется на платной основе. Порядок выплаты застройщику вознаграждения за оказанную услугу определяется договором с инвестором. Размер вознаграждения может устанавливаться по-разному. На практике наиболее распространенные варианты следующие:

› в виде фиксированной суммы;

› в процентном отношении от сметной стоимости строительства;

› в виде экономии между фактическими затратами по строительству объекта и его сметной стоимостью.

При бюджетном финансировании расходы на содержание заказчика-застройщика, как правило, закладываются в процентном отношении от предполагаемой сметной стоимости строительства. В среднем они составляют от 1 до 5 %.

Во всех трех вариантах размер вознаграждения считается установленным и должен быть прописан в договоре. Однако на практике встречаются случаи, когда размер вознаграждения между инвестором и заказчиком (заказчиком-застройщиком) не определен. Рассмотрим оба варианта.

1) Размер вознаграждения установлен.

В бухгалтерском учете выручка от оказания услуг по организации строительства считается установленной при выполнении общих требований пункта 12 ПБУ 9/99:

› организация имеет право на получение выручки от оказания услуг;

› сумма выручки может быть определена;

› произойдет увеличение экономических выгод организации;

› услуга оказана;

› расходы, связанные с оказанием услуги, могут быть определены.

Основанием для признания выручки от оказания услуг по организации строительства является акт приемки выполненных услуг по организации строительства.

Однако здесь важно обратить внимание на следующие моменты. На практике при реализации инвестиционных проектов участники по завершении строительства подписывают не один документ по форме КС-14, а, как правило, несколько документов. Такая практика, например, существует в Москве и в Московской области (например Московские городские строительные нормы «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения», утвержденные постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года № 530).

Так, при реализации инвестиционного контракта (договора), одним из участников которого является администрация Москвы, по завершении строительства подписываются:

› акт приемки законченного строительством объекта;

› распоряжение префекта округа города Москвы о вводе объекта в эксплуатацию;

› акт реализации инвестиционного контракта.

Причем разрыв во времени между подписанием этих документов может быть значительным и достигать одного года, а в некоторых случаях и больше. В период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать дополнительные (прочие) затраты. Они могут быть обусловлены разными причинами. Поэтому для заказчика-застройщика имеет принципиальное значение, какой из названных документов считать тем необходимым документом, на основании которого отражается выручка от реализации услуг по организации строительства. Во избежание споров с контролирующими органами рекомендуем этот момент закрепить в учетной политике организации и установить правилами документооборота в организации. Факт оказания услуг по организации строительства оформляется актом приемки оказанных услуг. Причем установленные в организации правила не должны противоречить действующему законодательству.

2) Размер вознаграждения не установлен.

В большинстве случаев такой вариант встречается при заключении договоров долевого строительства с физическими лицами. И это понятно, ведь дольщик вкладывает в строительство определенную сумму денежных средств (инвестиционный вклад) и рассчитывает по завершении строительства получить определенное помещение (например, квартиру гараж и пр.). Какая часть из его вложенных денег будет направлена на строительство, а какая – на вознаграждение для заказчика-застройщика, для него, как правило, не важно. А вот для заказчика-застройщика этот вопрос имеет значение.

Во-первых, потому что вознаграждение включается в инвентарную стоимость объекта строительства. А следовательно, его размер должен быть определен. Во-вторых, если застройщик будет оказывать услуги без вознаграждения, его деятельность по организации строительства может быть квалифицирована как безвозмездная передача, а это фактически является дарением. В случае если сторонами договора являются коммерческие организации, данная сделка может быть признана недействительной по статье 168 ГК РФ, как не соответствующая закону (в данном случае ст. 575 ГК РФ). Кроме того, услуга заказчика-застройщика облагается НДС, а значит, ее отсутствие может вызвать интерес проверяющих органов.

Встречаются случаи, когда организация-застройщик, не определив договором размер своего вознаграждения, при завершении строительства считает вознаграждением экономию, образовавшуюся как разница между инвестиционными вкладами на строительство и фактическими затратами. Образовавшаяся разница будет признана в бухгалтерском учете вознаграждением за услугу только в случае, если на это есть прямое указание в договоре (или в дополнительном соглашении к нему). Это важно, поскольку стоимость услуги включается в инвентарную стоимость объекта. Поэтому, если прямого указания в договоре на такой порядок определения вознаграждения нет, то эта разница должна признаваться внереализационным доходом и, соответственно, не включаться в инвентарную стоимость объекта.

Разница между договорной стоимостью строительства и фактическими затратами, включая вознаграждение застройщика, представляет собой сумму экономии (перерасход) целевых средств (п. 15 ПБУ 2/94). Эта экономия средств, выделяемых предприятиями застройщику для финансирования капитального строительства, по окончании строительства объектов (если это предусмотрено договором) зачисляется на счет учета прибылей и убытков (п. 3.1.6 Положения № 160) и отражается в составе внереализационных доходов организации. Указанные правила не распространяются на ассигнования из бюджета. В случае экономии бюджетных средств они подлежат возврату.

Порядок распределения суммы экономии целевых средств устанавливается договором с инвестором. Распределение может производиться как в равном соотношении – 50 % и 50 %, так и иным образом, например 30 % и 70 % и т. д. Договором может быть предусмотрено, что вся экономия средств возвращается инвестору или наоборот – остается у заказчика (заказчика-застройщика). В любом случае заказчик (заказчик-застройщик) отразит у себя в учете в качестве внереализационного дохода только ту сумму экономии (или ее часть), которая останется у него в распоряжении.

В бухгалтерском учете полученная экономия отражается записью:

ДЕБЕТ 86 «Целевое финансирование» КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

По результатам реализации инвестиционного проекта может быть выявлен перерасход средств финансирования дольщиков. Если в соответствии с договорами полученный убыток не подлежит возмещению дольщиками, то он покрывается застройщиком за счет собственных средств после уплаты налога на прибыль, если иное не установлено договором с инвестором.

В бухгалтерском учете общая схема бухгалтерских операций будет выглядеть следующим образом.

1) Учет средств на строительство:

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55 (или 51)

– перечислен аванс для выполнения строительно-монтажных работ;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60

– отражена стоимость СМР, принятых от подрядчиков;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС со стоимости СМР;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

– зачтен ранее выданный аванс;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– произведен окончательный расчет с подрядчиками.

2) Учет затрат на содержание заказчика-застройщика и реализации услуги по организации строительства:

ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)

– отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена выручка от оказания услуг по организации строительства, которая включается в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражен НДС, включенный в выручку от реализации и услуг;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– списаны расходы на содержание заказчика-застройщика;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– начислен НДС на стоимость услуг по организации строительства.

Если по окончании строительства у заказчика-застройщика образуется экономия и она (или ее часть) остается в его распоряжении, в бухгалтерском учете следует сделать запись:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 91 субсчет «Прочие доходы»

– отражена экономия целевых средств.

Возврат средств экономии (или ее части) инвестору отражается бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 51 (или 55)

– отражен возврат целевых средств.

Обратите внимание!

Если заказчик-застройщик является одновременно одним из инвесторов строительства объекта, то у него возникает необходимость разделения расходов на собственное содержание и расходов, связанных с получением дохода от реализации услуг по организации строительства прочим инвесторам. Необходимость аналитического учета таких затрат обусловлена отражением в учете операции оказания услуг с применением счета 90.

Пример 1

Стоимость услуги по организации строительства согласно сводному сметному расчету составляет 800 000 руб.

В инвестиционном контракте задействованы два инвестора. Их доли в строительстве составляют 30 % и 70 % соответственно. Причем один из них осуществляет функцию заказчика-застройщика. Общая сумма расходов на содержание заказчика-застройщика составила 300 000 руб. Делаем расчет:

1) расходы на собственное содержание заказчика-застройщика:

210 000 руб. (300 000 ? 70 %) (Дебет 08.3 Кредит 20);

2) расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства:

90 000 руб. (300 000 ? 30 %) (Дебет 90.2 Кредит 20).

В бухгалтерском учете указанные расходы будут отражаться следующим образом:

ДЕБЕТ 08.3 КРЕДИТ 20

– 210 000 руб. – отражены расходы на собственное содержание заказчика-застройщика;

ДЕБЕТ 90.2 КРЕДИТ 20

– 90 000 руб. – отражены расходы на содержание заказчика-застройщика, связанные с оказанием услуги по организации строительства.

Этот же принцип разделения расходов на содержание заказчика-застройщика сохранится и в случае, если в строительстве принимают участие несколько дольщиков.

Теперь на конкретном примере покажем порядок отражения в бухгалтерском учете операций заказчика-застройщика, который выполняет только функцию по организации строительства (схемы 1 и 6).

Пример 2

В 2006 году ООО «Служба строительства» является заказчиком-застройщиком и выполняет функции по организации реконструкции здания – памятника архитектуры в рамках целевой федеральной программы. Стоимость строительства составляет 51 500 000 руб.

ООО получены средства целевого финансирования в размере 11 500 000 руб., в том числе вознаграждение застройщика. Расходы на содержание заказчика-застройщика, согласно смете на строительство, составляют 600 000 руб., в том числе НДС – 108 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика (3 %) – 1 500 000 руб. (в том числе НДС). ООО «Служба строительства» больше никаких функций не совмещает.

В бухгалтерском учете заказчика необходимо выполнить следующие бухгалтерские проводки:

ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»

– 11 500 000 руб. – отражено частичное поступление средств от инвестора;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 1 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства;

ДЕБЕТ 60 субсчет «Авансы выданные» КРЕДИТ 55

– 10 000 000 руб. – перечислен аванс подрядной организации;

ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 228 814 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10 (или 60, 69 и др.)

– 492 000 руб. – отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 108 000 руб. – отражен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 108 000 руб. – принят к вычету НДС (основание – счет-фактура);

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 1 271 186 руб. – расходы на содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 492 000 руб. – списаны расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 228 814 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– 1 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»

– 1 500 000 руб. – закрыт использованный счет целевого финансирования;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60

– 41 864 407 руб. – приняты от подрядных организаций СМР;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 7 535 583 руб. – отражен НДС по подрядным работам;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 60 «Авансы выданные»

– 10 000 000 руб. – отражен зачет авансов, перечисленных подрядчикам в счет выполнения СМР;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 43 135 893 руб. (1 271 186 + 41 864 407) – передан государственному заказчику объем выполненных работ по реконструкции здания;

ДЕБЕТ 86 «субсчет „Использованные целевые средства“ КРЕДИТ 19

– 7 764 407 руб. (228 814 + 7 535 593) – передан НДС, приходящийся на фактические затраты на строительство;

ДЕБЕТ 55 КРЕДИТ 86

– 40 000 000 руб. – получены средства целевого финансирования;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 55

– 40 000 000 руб. – произведен окончательный расчет с подрядчиком.

В рассматриваемом примере мы привели ситуацию, когда средства бюджетного финансирования получены в два этапа. Сначала как предоплата. Затем, по окончании реконструкции – окончательный расчет. На практике встречаются и другие варианты. Например, когда реконструкция или строительство ведется в течение длительного времени. В такой ситуации средства в виде полученных авансов будут поступать с определенным промежутком времени (например, в течение каждого квартала). При таком варианте заказчик-застройщик должен по мере получения предоплаты выделять из нее средства в виде аванса, с которых перечисляется в бюджет НДС. Это можно сделать путем соотношения суммы предоплаты ко всей сумме финансирования.

Порядок признания доходов от реализации услуг заказчика-застройщика по организации строительства регулируется пунктом 2 статьи 271 НК РФ и абзацем 8 статьи 316 НК РФ. По производствам с длительным технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Формирование прибыли может осуществляться и по итогам строительства в целом. На это указал суд в постановлении ФАС Центрального округа от 27 июля 2004 года № А62–5158/03.

Сумма экономии целевых средств, которая остается в распоряжении заказчика-застройщика, будет облагаться налогом на прибыль как внереализационный доход (ст. 250 НК РФ).

Заказчики-застройщики должны вести учет прямых и косвенных расходов, определяемых в соответствии со статьей 318 НК РФ. Однако это правило может быть применимо только в отношении затрат, приходящихся на услуги самого заказчика-застройщика по организации строительства, так как действие этой статьи касается расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Распространить эту норму на затраты, формирующие инвентарную стоимость объекта строительства, нельзя. Затраты в виде расходов по приобретению (созданию) амортизируемого имущества не учитываются при определении налоговой базы (п. 5 ст. 270 НК РФ). Для таких затрат будет применяться статья 257 НК РФ.

Для расходов, связанных с оказанием услуги по организации строительства, заказчик-застройщик вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Его надо закрепить в налоговой учетной политике. Такое правило ему предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ. Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).

Средства инвестиционных вкладов не облагаются НДС. Это следует из подпункта 4 пункта 3 статьи 39 и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Вместе с тем обращаем внимание, что НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику (заказчику-застройщику) и предназначенные для выполнения работ (услуг) исполнителями, то есть подрядчиками. А деятельность заказчика-застройщика по организации строительства объектов представляет собой услугу, а значит, должна облагаться НДС по ставке 18 %.

Подтверждением сказанному являются письма налоговых органов, Минфина РФ (письмо МНС РФ от 21 февраля 2003 года № 03–1-08/638/17-Ж751, письмо ФНС РФ от 9 декабря 2004 года № 03–1-08/2467/17@, письмо УФНС по городу Москва от 25 октября 2004 года № 24–11/68529, письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-14/283), а также арбитражная практика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2003 года № А52/81/2003/2). Поэтому из полученных средств необходимо выделить сумму, предназначенную на содержание заказчика-застройщика, которая будет облагаться НДС.

Сделать это не сложно, если в сводном сметном расчете заложена стоимость услуг на вознаграждение заказчика-застройщика или его величина определена в процентном отношении от сметной стоимости строительства. Возможно определение предполагаемой суммы на вознаграждение от полученной оплаты и иным путем. В любом случае сумма предоплаты на вознаграждение застройщика будет определяться расчетным способом (за исключением случаев, когда сумма вознаграждения установлена в твердой фиксированной сумме).

Пример 3

Стоимость средств на содержание заказчика-застройщика составляет 5 % от сметной стоимости строительства.

Получены средства целевого финансирования в размере 1 000 000 руб.

Расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:

определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика:

50 000 руб. (1 000 000 ? 5 %);

рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

7627 руб. (50 000:118 % ? 18 %).

Несколько сложнее обстоят дела, если в строительстве принимают участие несколько инвесторов (дольщиков). Это характерно при строительстве жилых домов. В такой ситуации также надо при составлении сводного сметного расчета предусмотреть размер средств на содержание заказчика-застройщика. Тогда при поступлении инвестиционных вкладов от инвесторов размер предполагаемого аванса на вознаграждение заказчика-застройщика можно рассчитать пропорционально долям распределяемых площадей.

Пример 4

Заказчиком-застройщиком заключено несколько договоров долевого строительства с физическими и юридическими лицами. Размер средств на содержание заказчика-застройщика, согласно сводному сметному расчету, составляет – 1 000 000 руб.

Допустим, один из инвесторов (инвестор № 1), согласно условиям договора, претендует на 30 % площадей в возводимом объекте. Его инвестиционный вклад составляет 9 000 000 руб.

общая площадь строительства – 500 м кв.

расчет суммы предполагаемого аванса заказчика-застройщика:

доля инвестора в строительстве объекта составляет:

30 % или 0,3 (150:500);

определяем сумму предполагаемого аванса на содержание заказчика-застройщика инвестора № 1:

300 000 руб. (1 000 000 ? 0,3);

рассчитываем сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

45 763 руб. (300 000:118 % ? 18 %).

Аналогичным образом будет определяться сумма предполагаемого аванса заказчика-застройщика при поступлении инвестиционных вкладов от остальных дольщиков.

Объектом налогообложения НДС признается и сумма превышения денежных средств, полученных от инвестора на финансирование инвестиционного проекта, над фактическими затратами по строительству. Сумма экономии может быть определена только по окончании строительства. Причем в целях исчисления НДС такая экономия, в отличие от бухгалтерского учета, признается выручкой от реализации услуг заказчика-застройщика (постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 декабря 2002 года № А05–6871/ 02–388/10).

Суммы НДС, уплаченные заказчиком-застройщиком подрядным организациям при приеме от них СМР, к вычету не принимаются. Дело в том, что НДС – косвенный налог и вычет «входных» сумм по нему вправе произвести тот налогоплательщик, который приобретает товары (работы, услуги). Поэтому, если функция заказчика-застройщика сводится только к организации процесса строительства (то есть заказчик-застройщик не совмещает функцию инвестора и не является обладателем по завершении строительства части построенных площадей), то право на вычет сумм «входного» НДС по принятым СМР вправе получить инвестор, то есть обладатель построенного объекта (или его части). В свою очередь заказчик-застройщик должен передать суммы полученного от подрядчиков «входного» НДС инвестору (инвесторам). Этому вопросу до вступления в силу Федерального закона № 119-ФЗ было посвящено множество писем контролирующих органов. Поэтому сначала мы изложим тот порядок, который действовал до 1 января 2006 года, а затем остановимся на изменениях после этой даты.

Согласно пункту 6 статьи 171 и пункту 5 статьи 172 НК РФ (в редакции до 1 января 2006 года) при проведении капитального строительства суммы этого налога к вычету могли быть предъявлены только после постановки объекта на учет. А такую постановку, как правило, осуществляли инвесторы (если иное не предусмотрено договором) (письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-145/283). Подтверждением сказанному является и арбитражная практика (постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2005 года № КА-А40/2245–05). Таким образом, на вычет «входного» НДС могли претендовать те организации, которые принимали к учету построенный объект. Для этого им передавались: сводный счет-фактура, копии счетов-фактур подрядчиков, документы, подтверждающие оплату (письмо Минфина РФ от 25 августа 2005 года № 03–04-10/08, письмо УМНС по г. Москве от 11 ноября 2002 года № 24–11/54617). В бухгалтерском учете операция передачи сумм «входного» НДС отражалась бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 86 (или 62) КРЕДИТ 19

Обратите внимание!

Вычет «входного» НДС осуществляется по мере постановки объекта на учет, а не по мере регистрации права собственности на него (постановление ФАС Северо-Западного округа от 1 июля 2005 года № А13–14918/04–19). При этом вычет может быть произведен только в том случае, если объект строительства используется в облагаемой НДС деятельности. В противном случае НДС к вычету предъявлен быть не может (письмо МНС РФ от 23 апреля 2004 года № 03–1-08/1057/16).

Что касается сумм НДС, уплаченных заказчиком-застройщиком по расходам на свое содержание, в том числе на аренду помещений и телефонные переговоры, то они принимаются им к вычету по общеустановленным правилам. Такого же мнения придерживаются и финансовые органы (письмо Минфина РФ от 26 октября 2004 года № 07–05-14/283).

С внесением изменений в главу 21 НК РФ пункт 6 статьи 171 и пункт 5 статьи 172 НК РФ претерпели изменения. Теперь в них нет оговорки, что НДС принимается к вычету по мере постановки объекта капитального строительства на учет и начала начисления амортизации по нему.

Новая редакция абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ гласит, что НДС, предъявленный налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, принимается к вычету в общеустановленном порядке, то есть по мере получения от покупателей (исполнителей) счетов-фактур и приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав. Буквальное прочтение этой нормы означает, что НДС, выставленный подрядными организациями, можно принять к вычету, не дожидаясь постановки объекта на учет и начала начисления амортизации по нему. Но так ли это? Применима ли эта норма для всех случаев? К сожалению, на момент подготовки данной книги никаких разъяснений со стороны компетентных органов нет. Мы изложим свою точку зрения по данному вопросу. Однако, хотим предупредить читателя, если позиция налоговых органов к решению этого вопроса будет иная, отстаивать свою точку зрения вам придется в судебном порядке.

Для организаций, выполняющих строительство хозспособом, норма пункта 5 статьи 172 НК РФ ясна и выполнима. А вот в другой ситуации – когда организацию процесса строительства ведет заказчик-застройщик, потенциальным инвесторам получить вычет по суммам «входного» НДС до постановки объекта на учет вряд ли получится.

Проблема заключается в том, что если соинвесторов несколько, то прежде чем передать им суммы «входного» НДС, сначала застройщику их надо распределить между всеми соинвесторами. Сделать это можно только по завершении строительства. Кроме того, передавать инвестору суммы «входного» НДС по СМР в процессе строительства для принятия их к вычету представляется нам неверным.

Во-первых, в пункте 1 статьи 172 НК РФ, на основании которого производится вычет, речь идет о товарах (работах, услугах). Потенциальный собственник недвижимости (инвестор), вкладывая деньги в строительство, получает не отдельные СМР, а объект строительства (его часть). Поэтому суммы «входного» НДС должны быть ему переданы не по мере приемки отдельных СМР от подрядчиков, а по мере завершения строительства и передачи объекта.

Во-вторых, заказчик-застройщик для передачи сумм «входного» НДС должен распределить их между всеми соинвесторами. Причем, на наш взгляд, это можно сделать только пропорционально долям распределяемых площадей.[1]

А для этого надо иметь информацию о себестоимости одного квадратного метра распределяемой площади. Эти данные можно получить только расчетным путем, имея по завершении строительства документы БТИ. Причем себестоимость одного квадратного метра жилых (нежилых) площадей и площадей общего пользования значительно отличается. Еще сложнее обстоит дело, если объект строительства имеет площади разного функционального назначения (например, жилой дом включает в себя нежилые помещения и подземную автостоянку), себестоимость одного квадратного метра которых также неодинакова.

Подводя итог всему сказанному выше, можно сделать вывод о том, что суммы «входного» НДС при капитальном строительстве, которое ведет заказчик-застройщик, могут быть приняты к вычету только по мере принятия объекта строительства к учету его собственниками. Иными словами, общий механизм вычета сумм «входного» НДС по принятым от подрядчиков СМР застройщиками (заказчиками-застройщиками) почти не отличается от ранее действующего. Отличие состоит только в том, что нет необходимости дожидаться начала начисления амортизации по объекту строительства, а также ждать расчетов с подрядчиками. Но такой порядок действует только в отношении строительства, которое начато после 1 января 2006 года.

Для строительства, начатого до вступления в силу изменений по НДС, законодателем предусмотрен переходный период.

Подрядчики – это лица, которые являются непосредственными исполнителями работ, обозначенными в договоре или государственном контракте. Договорные отношения по строительному подряду регулируются главой 37 «Подряд» ГК РФ.

Договор строительного подряда заключается между подрядчиком (генподрядчиком) и заказчиком-застройщиком.

Подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств субподрядчиков (за исключением случаев, когда в договоре подряда обязанность по выполнению тех или иных работ лежит непосредственно на нем). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика (п. 1 ст. 706 ГК РФ).

При реализации целевых программ на практике встречаются случаи, когда договоры подряда заключаются с двумя и более подрядчиками, каждый из которых является генподрядчиком.

Положение о взаимоотношениях организаций – генеральных подрядчиков с субподрядными организациями (далее – Положение о генподрядчиках) утверждено постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 3 июля 1987 года № 132/109. Данное Положение было утверждено во исполнение постановления Совмина СССР от 26 декабря 1986 года № 1550 «Об утверждении правил о договорах подряда на капитальное строительство». А постановление № 1550 было признано постановлением СМ РФ от 14 августа 1993 года № 812 не действующим на территории РФ.

Тем не менее Управление ценообразования Госкомитета России по строительству и жилищно-коммунальному комплексу в письме от 17 марта 2000 года № 10–92 разъяснило, что применение отдельных статей Положения о генподрядчиках возможно по взаимной договоренности и в случаях, когда указанные статьи не противоречат действующему законодательству.

Согласно пункту 4 Положения о генподрядчиках в обязанности генподрядчика входит:

› обеспечение строительной готовности объекта, конструкций и отдельных видов работ для производства субподрядчиком последующего комплекса работ;

› передача субподрядчику утвержденной в установленном порядке проектно-сметной документации в части выполняемых им работ;

› обеспечение своевременного открытия и непрерывного финансирования работ;

› принятие законченных видов и комплексов работ и произведение их оплаты;

› осуществление комплектной передачи субподрядчику оборудования, материалов и изделий, поставка которых возложена на генподрядчика (заказчика), в соответствии с графиками их передачи, строго увязанными со сроками выполнения строительно-монтажных работ и ввода в действие мощностей и объектов;

› координирование деятельности субподрядчиков, участвующих в строительстве;

› осуществление контроля и технического надзора за соответствием выполняемых субподрядчиком работ рабочим чертежам и строительным нормам и правилам, а материалов, изделий и конструкций – государственным стандартам и техническим условиям.

Основополагающим документом для отражения хозяйственных операций у подрядчиков является ПБУ 2/94.

Назовем основные способы ведения бухгалтерского учета для строительных организаций.

Подрядчики при выполнении договоров на строительство должны обеспечить формирование информации по объектам бухгалтерского учета по следующим показателям:

› затраты по выполнению подрядных работ по объектам учета в отчетном периоде и с начала выполнения договора на строительство;

› незавершенное производство в разрезе объектов учета, в том числе по оплаченным или принятым к оплате работам, выполненным привлеченными организациями по договору на строительство;

› доходы, полученные от заказчика за сданные им объекты, по договору на строительство;

› финансовый результат по работам, выполненным по договору на строительство;

› авансы, полученные от застройщиков в счет выполняемых работ.

Согласно пункту 5 ПБУ 2/94 расчеты между застройщиком и подрядчиком осуществляются:

› в форме авансов (промежуточных платежей) за выполненные подрядчиком работы на конструктивных элементах и этапах;

› после завершения всех работ на объекте строительства.

Применение того или иного варианта расчетов определяется в договоре.

Подрядная организация вправе выбрать один из двух существующих методов определения дохода и финансового результата по договорам на строительство. Причем для учета финансового результата по работам, выполняемым по разным договорам на строительство, организация может применить оба варианта.

Первый метод – доход определяется по отдельным выполненным работам (конструктивным элементам или этапам).

Второй метод – доход определяется по объекту строительства.

При первом варианте определения дохода применяется так называемый метод «Доход по стоимости работ по мере их готовности». Это означает, что финансовый результат у подрядчика выявляется за определенный отчетный период времени после полного завершения отдельных работ по конструктивным элементам или этапам, предусмотренным проектом, как разница между объемом выполненных работ и приходящихся на них затрат.

При применении этого метода организации, при необходимости, могут использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

При втором варианте – применяется метод «Доход по стоимости объекта строительства». Он предусматривает определение финансового результата при полном завершении работ по договору на строительство как разницу между договорной стоимостью законченного строительством объекта и затратами по его производству.

Для отражения в бухгалтерском учете расходов подрядчика предназначены счета учета затрат (20–29) Плана счетов бухгалтерского учета финансово– хозяйственной деятельности организаций, утвержденного приказом Минфина России от 31 октября 2000 года № 94н.

Общая схема бухгалтерских проводок подрядной организации будет выглядеть следующим образом.

1) При сдаче объекта по этапам:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– получен аванс для выполнения СМР;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– начислен НДС;

ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)

– отражены расходы по отдельному этапу СМР;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС;

ДЕБЕТ 46 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена стоимость оплаченных заказчиком законченных организацией этапов СМР, принятых в установленном порядке;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)

– списаны затраты по законченным и принятым этапам СМР;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– начислен НДС на стоимость законченного этапа;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– принят к вычету НДС с суммы аванса;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– отражен зачет аванса;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 46

– списана стоимость всех этапов в целом по окончании работы.

Выручка от реализации СМР при этом варианте формируется по мере сдачи отдельных этапов работ застройщику и подписания с ним акта о приемке выполненных работ по форме № КС-2, который служит основанием для заполнения Справки о стоимости выполненных работ (форма № КС-3).

2) При сдаче объекта в целом:

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– получен аванс для выполнения СМР;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– начислен НДС;

ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 60 (или 70, 69, 02 и др.)

– отражены расходы по выполнению СМР в целом по объекту;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена стоимость объекта, принятого заказчиком;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)

– списаны затраты по законченному и принятому объекту;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– начислен НДС на стоимость законченного и переданного объекта;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62

– принят к вычету НДС с суммы аванса;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– отражен зачет аванса.

При применении этого варианта определения финансового результата формы № КС-2 и КС-3 должны оформляться на основании положений договора. Дело в том, что порядок и сроки приемки объектов и выполненных работ и расчетов за них устанавливаются по соглашению сторон. А форма № КС-3, заполняемая на основании формы № КС-2, как раз служит основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками и подтверждает объем и стоимость выполненных строителями работ. Получается, что принятый организацией метод определения финансового результата – при сдаче объекта в целом – скорее всего не будет совпадать с датами оформления форм КС-2 и КС-3 (в подтверждение данной позиции можно привести пункт 18 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 24 января 2000 года № 51).

В целях налогового учета подрядные организации должны руководствоваться общеустановленным порядком налогообложения, который определен главой 25 НК РФ. При этом налогоплательщик должен принимать во внимание специфику строительной деятельности.

При выполнении строительно-монтажных и других работ подрядная организация вправе самостоятельно определять перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг, и порядок их распределения. Он отражается в учетной политике для целей налогообложения. Такое право подрядным организациям предоставлено начиная с 1 января 2005 года, с внесением изменений в статью 318 НК РФ Федеральным законом РФ от 6 июня 2005 года № 58-ФЗ.

Установленный порядок подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов (ст. 319 НК РФ).

К прямым расходам могут быть отнесены:

› материальные расходы, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ;

› расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (работ, услуг);

› суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

› суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

› все иные расходы, которые налогоплательщик не отнесет к категории прямых, могут быть отнесены к косвенным расходам (за исключением внереализационных расходов, которые поименованы в статье 265 НК РФ).

Сумма косвенных расходов на производство и реализацию СМР, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований НК РФ. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации работ и услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Статьей 319 НК РФ установлен порядок оценки остатков незавершенного производства, остатков готовой продукции, товаров отгруженных. Этот порядок касается и подрядных организаций.

Согласно пункту 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее – НЗП) понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства.

Сумма остатков НЗП на конец текущего месяца включается в состав материальных расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков НЗП на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в общеустановленном порядке.

В налоговом учете порядок признания доходов от реализации услуг регулируется статьей 316 НК РФ и пунктом 2 статьи 271 НК РФ.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом предусмотрен особый порядок признания доходов.

В случае если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В качестве примера можно привести принцип распределения относительно объема понесенных расходов и по временному критерию (в течение срока действия договора).

Обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части может осуществлять заказчик (заказчик-застройщик). Но это должно быть закреплено в договоре строительного подряда (ст. 704, п. 1 ст. 745 ГК РФ).

Обеспечение строительства материалами может происходить двумя способами:

› на возмездной основе;

› на давальческой основе.

При первом способе право собственности на передаваемые материалы переходит от заказчика (заказчика-застройщика) к подрядчику. То есть происходит операция по реализации материалов. На стоимость материалов заказчик должен начислить налог на добавленную стоимость, выписать подрядчику счет-фактуру и уплатить налог в бюджет.

В целях налога на прибыль операция по передаче материалов подрядчику будет также признаваться реализацией (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ).

Подрядчик отражает приобретение полученных от заказчика материалов на счете 10 «Материалы» субсчет «Сырье и материалы». НДС по приобретенным материалам отражается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям».

При передаче материалов на давальческой основе право собственности к подрядчику не переходит. Соответственно объекта обложения НДС при передаче материалов не возникает.

Давальческие материалы – это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции.

Давальческие материалы учитываются подрядчиком в порядке, предусмотренном пунктом 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н. Они отражаются на забалансовом счете 003 «Материалы, принятые в переработку».

Заказчик (генеральный подрядчик), передавший свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает их учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете). Для этого применяется счет 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку».

Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

По мере выполнения работ из давальческих материалов подрядчик должен выписать заказчику счет-фактуру. При этом стоимость давальческих материалов в объект обложения НДС не включается. В налоговую базу подрядчик включает только стоимость строительно-монтажных работ (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Выбор того или иного варианта учета материалов, которые используются в строительстве, оказывает влияние не только на отражение операций в бухгалтерском учете и их налогообложение, но и на заполнение первичных документов по формам КС -2 и КС-3.

При первом варианте подрядчик, заполняя форму КС-2 и справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма КС-3), включает в стоимость выполненных работ стоимость материалов.

При втором – указанные формы заполняются только на стоимость выполненных работ без включения в нее стоимости материалов. На стоимость израсходованных материалов подрядчик предоставляет заказчику отчет об использованных материалах (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

И в том и в другом варианте отгрузка материалов оформляется накладной на отпуск материалов на сторону (форма № М-15).

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете заказчика-застройщика и подрядчика передачу материалов при обоих вариантах на примере.

Пример 5

В 2006 году между 000 «Заказчик» и 000 «Подрядчик» заключен договор строительного подряда. 000 «Подрядчик» осуществляет строительство гаража из материалов, принадлежащих 000 «Заказчик». Стоимость переданных материалов – 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.).

Стоимость СМР 000 «Подрядчик» – 2 360 000 руб. (в т. ч. НДС – 360 000 руб.), без учета стоимости материалов.

Вариант 1. Передача материалов на возмездной основе.

Право собственности на материалы, согласно договору, переходит к 000 «Подрядчик». Расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются по мере завершения выполняемых строительных работ 000 «Подрядчик», путем уменьшения обязательств по оплате стоимости выполненных работ.

Бухгалтерский учет у заказчика-застройщика:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Строительные материалы» КРЕДИТ 60

– 1000 0000 руб. – приняты к учету приобретенные материалы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 180 000 руб. – НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 1 180 000 руб. – отражена выручка от реализации материалов, переданных подрядчику;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 180 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 10 субсчет «Строительные материалы»

– 1 000 000 руб. – отнесена на себестоимость продаж стоимость переданных материалов;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство основных средств» КРЕДИТ 60

– 3 000 000 руб. – приняты к учету строительные работы от подрядчика, включая стоимость материалов (форма КС-2);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 540 000 руб. – отражен НДС по работам, выполненным подрядчиком;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 1 180 000 руб. – отражен зачет стоимости материалов в счет обязательств по оплате строительных работ (основание-договор, Отчет об использованных материалах).

Бухгалтерский учет у подрядчика:

ДЕБЕТ 10 КРЕДИТ 60

– 1 000 000 руб. – приняты к учету приобретенные материалы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– 180 000 руб. – НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10

– 1 000 000 руб. – материалы списаны в производство;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 3 540 000 руб. – отражена выручка от реализации СМР, включая стоимость материалов (форма КС-2);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 1 000 000 руб. – стоимость материалов списана на себестоимость выполненных работ;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 540 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 1 180 000 руб. – отражен зачет стоимости материалов в счет обязательств по оплате строительных работ (основание – договор, Отчет об использованных материалах).

Вариант 2. Передача материалов на давальческой основе.

Право собственности на материалы, согласно договору, не переходит к 000 «Подрядчик», материалы передаются на давальческой основе. Расчеты между заказчиком и подрядчиком осуществляются по мере завершения выполняемых строительных работ.

Бухгалтерский учет у заказчика-застройщика:

ДЕБЕТ 10 субсчет «Строительные материалы» КРЕДИТ 60

– 1 000 000 руб. – приняты к учету приобретенные материалы;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

ДЕБЕТ 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону» КРЕДИТ 10 субсчет «Строительные материалы»

– 1 000 000 руб. – отражена стоимость материалов, переданных подрядчику;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство основных средств» КРЕДИТ 60

– 2 000 000 руб. – приняты к учету СМР от подрядчика (основание – форма КС-2), без учета стоимости переданных материалов;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 360 000 руб. – отражен НДС со стоимости СМР;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство основных средств» КРЕДИТ 10 субсчет «Материалы, переданные в переработку на сторону»

– 1 000 000 руб. – приняты к учету использованные давальческие материалы (основание – Отчет об использованных материалах);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 2 360 000 руб. – осуществлены расчеты с подрядчиком.

Бухгалтерский учету подрядчика:

ДЕБЕТ 003

– 1 000 000 руб. – отражены приобретенные материалы;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 2 360 000 руб. – отражена стоимость выполненных СМР, без учета стоимости материалов (основание – форма КС-2);

КРЕДИТ 90 субсчет «НДС» ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– 360 000 руб. – начислен НДС;

ДЕБЕТ 003

– 1 000 000 руб. – списаны приобретенные материалы (основание – Отчет об израсходованных материалах);

КРЕДИТ 51 ДЕБЕТ 62

– 2 360 000 руб. – осуществлены расчеты с заказчиком.

В процессе осуществления строительства возникает необходимость в возведении временных зданий и сооружений.

Временные здания и сооружения подразделяются на:

› титульные;

› нетитульные.

К титульным зданиям и сооружениям относятся специально возводимые или приспосабливаемые на период строительства производственные, складские, вспомогательные, жилые и общественные здания и сооружения, необходимые для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства.

Средства на строительство и разборку титульных объектов учитываются при составлении сводного сметного расчета в главе 8 «Временные здания и сооружения» (п. 4.83 МДС 81–35.2004, утвержденной постановлением Госстроя от 5 марта 2004 года № 51).

Перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, приведен в приложении № 7 к Методике МДС 81–35.2004. Он полностью соответствует перечню, приведенному в Приложении № 2 Сборника сметных норм затрат на строительство временных зданий и сооружений ГСН 81–05-01–2001, утвержденного постановлением Госстроя от 7 мая 2001 года № 45 (далее – Сборник ГСН 81–05-01–2001). Приведем его.

«Рекомендуемый перечень работ и затрат, относящихся к титульным временным зданиям и сооружениям, которые учтены сметными нормами.

1. Временное приспособление вновь построенных постоянных зданий и сооружений для обслуживания работников строительства, восстановление и ремонт их по окончании использования.

2. Аренда и приспособление существующих помещений с последующей ликвидацией обустройств.

3. Временное приспособление вновь построенных и существующих постоянных зданий и сооружений для производственных нужд строительства, восстановление и ремонт их по окончании использования.

4. Перемещение конструкций и деталей производственных, складских, вспомогательных, жилых и общественных контейнерных и сборно-разборных мобильных (инвентарных) зданий и сооружений на строительную площадку, устройство оснований и фундаментов, монтаж с необходимой отделкой, монтаж оборудования, ввод инженерных сетей, создание и благоустройство временных поселков (в том числе вахтовых), разборка и демонтаж, восстановление площадки, перемещение конструкций и деталей на склад.

5. Амортизационные отчисления (арендная плата), расходы на текущий ремонт мобильных (инвентарных) зданий контейнерного сборно-разборного типа.

6. Временные материально-технические склады на строительной площадке закрытые (отапливаемые и неотапливаемые) и открытые для хранения материалов, конструкций и оборудования, поступающих для данной стройки.

7. Временные обустройства (площадки с типом покрытия, установленным ПОСом, платформы и др.) для материалов, изделий, конструкций и оборудования, а также для погрузочно-разгрузочных работ.

8. Временные производственные мастерские многофункционального назначения (ремонтно-механические, арматурные, столярно-плотничные и др.).

9. Электростанции (для нужд электроснабжения титульных временных зданий и сооружений и освещения территории строительной площадки), трансформаторные подстанции, котельные, насосные, компрессорные, водопроводные, канализационные, калориферные, вентиляторные (приобретение, монтаж и затраты на эксплуатацию) и т. п. здания (сооружения) временного пользования, включая пусконаладочные работы.

10. Временные станции для отделочных работ.

11. Временные установки для очистки и обеззараживания поверхностных источников водоснабжения.

12. Временные камнедробильно-сортировочные установки, бетонорастворные узлы и установки для приготовления бетона и раствора с обустройствами на территории строительства или передвижные на линейном строительстве.

13. Временные установки для приготовления грунтов, обработанных органическими и неорганическими вяжущими, временные цементно-бетонные и асфальтобетонные заводы для приготовления бетонных и асфальтобетонных смесей с битумохранилищами и т. п.

14. Полигоны для изготовления железобетонных и бетонных изделий и доборных элементов с пропарочными камерами.

15. Площадки, стенды для укрупнительной и предварительной сборки оборудования.

16. Звеносборочные базы для сборки звеньев железнодорожного пути.

17. Здания и обустройства во временных карьерах, кроме дорог.

18. Временные конторы строительных участков, поездов, строительно-монтажных управлений и подобных организаций.

19. Временные лаборатории для испытаний строительных материалов и изделий на строительных площадках.

20. Временные гаражи.

21. Временные сооружения, связанные с противопожарными мероприятиями.

22. Устройство оснований и фундаментов под машины и механизмы (кроме устройства оснований для обеспечения устойчивой работы сваебойного оборудования при забивке свай и подкрановых путей для грузоподъемных кранов).

23. Специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения из сборных железобетонных или металлических конструкций.

24. Устройство и содержание временных железных, автомобильных и землевозных дорог и проездов, проходящих по стройплощадке или трассе, в том числе соединительных участков между притрассовой дорогой и строящимся линейным сооружением, с искусственными сооружениями, эстакадами и переездами. Разборка дорог и проездов.

25. Устройство временных подвесных дорог и кабель-кранов для перемещения материалов и деталей, а также разборка их.

26. Устройство и разборка временных коммуникаций для обеспечения электроэнергией, водой, теплом, сетей связи и других коммуникаций, проходящих по стройплощадке».

Размер средств на строительство титульных временных зданий и сооружений может определяться (п. 3.1 Сборника ГСН 81–05-01–2001):

› по нормам Сборника;

› по расчету, основанному на данных проекта организации строительства (ПОС).

Одновременное использование указанных способов не рекомендуется.

На основании пункта 3.2 Сборника ГСН 81–05-01–2001 расчеты между заказчиками и подрядчиками за временные здания и сооружения производятся за фактически построенные временные здания и сооружения.

Так как затраты на возведение временных зданий включаются в сводный сметный расчет и оплачиваются заказчиком-застройщиком, они принадлежат заказчику. В этой связи построенные титульные временные здания и сооружения принимаются в эксплуатацию, зачисляются в основные средства заказчика (кроме временных автомобильных дорог, подъездных путей и архитектурно оформленных заборов). В то же время само возведение временных титульных зданий и сооружений связано с необходимостью обеспечения строительства этими объектами. Причем пользуется ими непосредственно подрядчик. Поэтому заказчик может сдавать подрядчику эти объекты в аренду в порядке, определенном договором подряда (п. 3.4 Сборника ГСН 81–05-01–2001, п. 3.1.8 Положения № 160). В этой связи наиболее целесообразным представляется установление арендной платы за эти сооружения на весь период строительства в размере стоимости этих объектов. Так как затраты на строительство временных титульных сооружений заложены в сводном сметном расчете, их стоимость должна включаться в стоимость строительства через амортизационные отчисления.

Порядок расчетов за временные здания и сооружения, установленный между заказчиком и подрядчиком, должен применяться от начала и до окончания строительства (п. 3.3 Сборника ГСН 81–05-01–2001).

В бухгалтерском учете затраты по возведению титульных зданий и сооружений, предусмотренных сводным сметным расчетом? отражаются по счету 08 обособленно от стоимости работ, оплаченных подрядчикам с последующим их зачислением в состав основных средств на счет 01 и сдачей в эксплуатацию на основание формы ОС-la (пп. «а» п. 3.1.8 Положения № 160). Суммы начисленной амортизации по титульным зданиям и сооружениям в состав расходов при исчислении налога на прибыль не включаются (п. 5 ст. 270, ст. 257 НК РФ).

Общая схема бухгалтерских проводок будет следующей.

У застройщика (заказчика-застройщика):

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

– отражены расходы, связанные с приобретением (сооружением) временных титульных сооружений (основание – акт приемки-передачи);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС;

ДЕБЕТ 01 субсчет «Временные титульные здания и сооружения» КРЕДИТ 08

либо ДЕБЕТ 10 субсчет «Временные титульные здания и сооружения» КРЕДИТ 08

– приняты к учету временные титульные сооружения;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты по НДС» КРЕДИТ 19

– НДС принят к вычету;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство основных средств» КРЕДИТ 02

– начислены амортизационные отчисления по временным зданиям и сооружениям, которые включаются в сметную стоимость объекта строительства;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– произведены расчеты, либо ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– зачет задолженности в счет арендной платы, подлежащей оплате подрядчиком.

Если по окончании строительства возведенные временные титульные сооружения, согласно условиям договора с инвестором, остаются в распоряжении застройщика, то последний вправе распоряжаться ими по своему усмотрению. Он может их продать подрядчику, но только при его согласии (п. 3.6 Сборника ГСН 81–05-01–2001).

У подрядчика:

ДЕБЕТ 23 субсчет «Временные титульные здания и сооружения» КРЕДИТ 10 (или 70, 68, 69 и пр.)

– отражены расходы, связанные с сооружением;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена задолженность застройщика за построенные временные здания;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 23

– отражена себестоимость временных зданий;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по НДС»

– начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– отражена оплата за временные титульные здания согласно условиям договора либо ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– зачет задолженности в счет арендной платы, подлежащей оплате подрядчиком.

Расходы подрядчика, связанные с сооружением титульных зданий и сооружений, будут приниматься для целей исчисления налога на прибыль, с соблюдением требований статей 271, 272, 318, 319 НКРФ.

К нетитульным зданиям и сооружениям относятся сооружения для обеспечения нужд отдельных объектов.

Перечень работ и затрат, относящихся к нетитульных временным зданиям и сооружениям, содержится в Приложении № 3 Сборника ГСН 81–05-01–2001. Приведем их.

«Перечень работ и затрат, относящихся к нетитульным временным зданиям и сооружениям, учтенных в составе норм накладных расходов.

1. Приобъектные конторы и кладовые прорабов и мастеров.

2. Складские помещения и навесы при объекте строительства.

3. Душевые, кубовые, неканализованные уборные и помещения для обогрева рабочих.

4. Настилы, стремянки, лестницы, переходные мостики, ходовые доски, обноски при разбивке здания.

5. Сооружения, приспособления и устройства по технике безопасности.

6. Леса и подмости, не предусмотренные в сметных нормах на строительные работы или в нормативах на монтаж оборудования, наружные подвесные люльки, заборы и ограждения (кроме специальных и архитектурно оформленных), необходимые для производства работ, предохранительные козырьки, укрытия при производстве буровзрывных работ.

7. Временные разводки от магистральных и разводящих сетей электроэнергии, воды, пара, газа и воздуха в пределах рабочей зоны (территории в пределах до 25 метров от периметра зданий или осей линейных сооружений).

8. Расходы, связанные с приспособлением строящихся и существующих на строительных площадках зданий, вместо строительства указанных выше (нетитульных) временных зданий и сооружений».

В настоящее время многие нормативные документы, которые существовали еще в далекие времена и касались регулирования процесса строительства, отменены, а новые не изданы. В связи с этим порядок отражения расходов по возведению нетитульных зданий и сооружений, их документальное оформление и последующее списание остались до конца не урегулированными на законодательном уровне. Единственное, что можно утверждать, это то, что затраты по возведению, сборке, разборке, амортизации, текущему ремонту и перемещению нетитульных временных зданий и сооружений должны учитываться в составе накладных расходов на строительные и монтажные работы (п. 1.4 Сборника ГСН 81–05-01–2001).

Дальнейший учет расходов на сооружение нетитульных зданий и сооружений будет зависеть от договорных отношений подрядчика и заказчика. Он может быть аналогичным титульным зданиям и сооружениям. Тогда учет и контроль за их движением будет осуществлять заказчик. Однако на практике, как правило, организации ограничиваются тем, что включают затраты по сооружению этих зданий в накладные расходы, которые возмещаются заказчиком. В таком случае нетитульные здания и сооружения должны учитываться у подрядчика на забалансовом счете. Оформляться такая операция будет актом о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма № КС-8, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 11 ноября 1999 года № 100).

Акт составляется исполнителем строительно-монтажных работ в 3-х экземплярах, первый экземпляр остается у лица, сдавшего объект на хранение, второй экземпляр передается лицу, принявшему объект на ответственное хранение, третий – передается в бухгалтерию.

При ликвидации указанных объектов составляется акт о разборке временного (нетитульного) сооружения по форме КС-9. Форма этого документа применяется для оформления разборки временных (нетитульных) сооружений, для оприходования фактически полученных от разборки материалов, подлежащих возврату.

Акт составляется комиссией, специально назначенной приказом (распоряжением) руководителя строительной организации или уполномоченного лица в необходимом количестве экземпляров, один из которых передается в бухгалтерию, другой – лицу, принявшему объект на ответственное хранение.

В акте отмечается количество и процент годности фактически полученных от разборки временных сооружений материалов.

Общая схема бухгалтерских проводок у подрядчика будет следующей:

ДЕБЕТ 23 субсчет «Временные нетитульные здания и сооружения» КРЕДИТ 10 (или 70, 68, 69 и пр.)

– отражены расходы, связанные с приобретением (сооружением);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– отражен НДС;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 20 (или 26) КРЕДИТ 23 субсчет «Временные нетитульные здания и сооружения»;

ДЕБЕТ 001

– принято на ответственное хранение временное нетитульное сооружение (основание – акт о сдаче в эксплуатацию временного (нетитульного) сооружения (форма КС-8));

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– отражена задолженность застройщика за построенные временные здания;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)

– отражена себестоимость временных зданий;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– начислен НДС;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– отражена оплата за временные титульные здания согласно условиям договора.

На практике строительство временных титульных и нетитульных сооружений может производиться подрядчиком по своему усмотрению. Как правило, в таких случаях имеют место разборные, легко перемещаемые строения, используемые на разных объектах строительства. Затраты на строительство таких объектов не закладываются в сводный сметный расчет, не возмещаются подрядчику и, следовательно, формируют стоимость титульного (нетитульного) сооружения, которое принадлежит подрядчику. Учет их ведется на счете 01 «Основные средства» или счете 10 субсчет «Инвентарь и хозяйственные принадлежности». В последующем стоимость основных средств списывается через амортизационные отчисления, а хозинвентаря – равными долями в течение предполагаемого срока эксплуатации на разных объектах строительства.

В налоговом учете расходы, связанные с сооружением нетитульных сооружений, учитываются в составе амортизируемого имущества или в составе материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254, ст. 256 НК РФ).

При выполнении работ генподрядчик может оказывать субподрядчику услуги. Перечень и порядок определения стоимости таких услуг был приведен в Методических указаниях по определению величины накладных расходов в строительстве МДС 81–33.2004, утвержденных постановлением Госстроя России от 12 января 2004 года № 6. Однако, согласно письму Минюста РФ от 24 января 2005 года № 10/471-ВЯ, постановлению Госстроя РФ от 12 января 2004 года № 6, утвердившему настоящие Методические указания, отказано в государственной регистрации. Тем не менее, чтобы показать читателю, о каких услугах может идти речь, мы воспользуемся этим документом и назовем их:

› административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения;

› затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчика нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи;

› плата за пользование частично в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика.

Конкретные виды услуг, размеры и порядок их возмещения должны быть оговорены в договорах строительного субподряда.

Рассмотрим порядок отражения в бухгалтерском учете услуг, оказанных субподрядчикам генподрядчиком на примере.

Пример 6

В 2006 году между 000 «Управление» (генподрядчик) и 000 «Спецресурс» (субподрядчик) заключен договор строительного подряда. Согласно условиям договора 000 «Спецресурс» выполняет СМР, стоимостью 1 180 000 руб. (в т. ч. НДС – 180 000 руб.). Договором также предусмотрено возмещение субподрядчиком услуг, предоставляемых генподрядной организацией в размере 2 % сметной стоимости строительных работ, что составляет 23 600 руб. (в т. ч. НДС – 3600 руб.).

Бухгалтерский учету генподрядчика:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 10 (или 60, 70, 69 и др.)

– 20 000 руб. – отражены затраты по оказанию услуг субподрядчикам в составе накладных расходов;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 60

– 1 000 000 руб. – приняты СМР, выполненные субподрядчиком на основании акта приемки выполненных работ по форме КС-2;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 180 000 руб. – отражен НДС со стоимости выполненных СМР;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 180 000 руб. – принят к вычету НДС со стоимости СМР;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 23 600 руб. – отражена выручка по реализации услуг генподрядчика;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 26

– 20 000 руб. – списаны затраты в части услуг генподрядчика;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 3600 руб. – начислен НДС на стоимость услуг;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 23 600 руб. – отражен зачет услуг генподрядчика (основание – акт о взаимозачете);

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 51

– 1 156 400 руб. – произведена оплата за принятые СМР за минусом сумм возмещения.

Бухгалтерский учет у субподрядчика:

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

– 20 000 руб. – отражена стоимость услуг генподрядчика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 3600 руб. – отражен НДС со стоимости генподрядных услуг;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 19

– 3600 руб. – принят к вычету НДС;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 1 180 000 руб. – отражена стоимость оказанных услуг генподрядчику (основание – форма КС № 2);

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 180 000 руб. – начислен НДС со стоимости оказанных услуг;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 (или 26)

– 80 000 руб. – списана себестоимость оказанных услуг;

ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 62

– 23 600 руб. – отражен зачет услуг генподрядчика (основание – акт о взаимозачете);

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62

– 1 156 400 руб. – поступила оплата за выполненные СМР за минусом сумм возмещения.

В процессе строительства у заказчика могут возникнуть расходы, не увеличивающие стоимости основных средств. Они также учитываются на счете 08 «Капитальные вложения», и их необходимо распределять в учете на затраты:

› предусмотренные в сводных сметных расчетах стоимости строительства;

› не предусмотренные.

И те и другие перечислены в пункте 3.1.7 Положения № 160. Для того чтобы определить, какие затраты включаются в сводный сметный расчет, а какие нет, можно воспользоваться Методикой определения стоимости строительной продукции (МД С 81–35.2004). Правда, она носит рекомендательный характер, но в целом дает представление о составляющих сводного сметного расчета.

К затратам, не предусмотренным в сводном сметном расчете относятся:

› затраты по объектам незаконченного строительства;

› стоимость материальных ценностей, переданных безвозмездно другим предприятиям и организациям;

› убытки от разрушений незаконченных строительством зданий и сооружений, возникшие из-за стихийных бедствий (в том числе приведшие к ликвидации);

› затраты по консервации строительства;

› расходы по сносу, демонтажу и охране объектов, прекращенных строительством;

› расходы, связанные с уплатой процентов, штрафов, пени, неустоек за нарушение финансово-хозяйственной деятельности;

› другие затраты.

Затраты, не увеличивающие стоимости основных средств, но предусмотренные в сводных сметных расчетах, а также не предусмотренные, но названные в договоре инвестирования в качестве возмещаемых инвестором, списываются за счет средств целевого финансирования бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 08

Инвестор же в своем бухгалтерском учете включает их в стоимость приобретаемого объекта как иные затраты, связанные с приобретением основных средств. Основанием такой записи является пункт 8 ПБУ 6/01.

Если инвестор одновременно является застройщиком (заказчиком-застройщиком), затраты списываются бухгалтерской записью:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 08

При этом следует принимать во внимание следующее.

Если инвесторов несколько, то затраты, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства, но не увеличивающие инвентарную стоимость объекта, логично распределить между всеми инвесторами строительства. Распределение, на наш взгляд, целесообразно произвести пропорционально долям распределяемых площадей между инвесторами (кроме случаев, когда некие затраты приходятся исключительно на определенные объекты). Однако в любом случае принятый в организации способ распределения таких затрат рекомендуем оформить документально.

Затраты, не обозначенные в сводном сметном расчете, списываются как внереализационные расходы заказчика (заказчика-застройщика), так как нет основания для их списания за счет средств инвесторов.

В учете отражаются записи:

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 08

В процессе строительства заказчик-застройщик может столкнуться с необходимостью приостановления строительства (консервацией). Необходимость приостановления строительства объекта может быть вызвана разными причинами. Наиболее распространенная из них – прекращение или значительное сокращение финансирования строительства. Могут быть и другие причины, например, обусловленные чрезвычайными обстоятельствами, возникшими вследствие непреодолимой силы (аварии, стихийные бедствия и пр.).

Для того чтобы «заморозить» объект строительства, необходимо такое решение оформить приказом или распоряжением руководителя организации-инвестора и направить заказчику (заказчику-застройщику).

Следующий шаг – проведение инвентаризации по незавершенному капитальному строительству. В инвентаризационных описях указывается: наименование объекта и объем выполненных работ по этому объекту, по каждому отдельному виду работ, конструктивным элементам, оборудованию и т. п.

Инвентаризация осуществляется с целью:

› определения состояния законсервированных и временно прекращенных строительством объектов;

› выявления, не числится ли в составе незавершенного капитального строительства оборудование, переданное в монтаж, но фактически не начатое монтажом;

› определения объема выполненных СМР, по которым необходимо произвести расчеты с подрядчиком.

Для оформления консервации строительства используется акт о приостановлении строительства (форма № КС-17). После получения решения о консервации или окончательного прекращения строительства заказчик (застройщик) обязан произвести окончательный расчет по этому строительству с исполнителем работ. Акт составляется в необходимом количестве экземпляров по каждой стройке с указанием раздельно приостановленных строительством работ. Один экземпляр передается подрядчику второй – заказчику (застройщику). Третий представляется только по требованию инвестора.

В акте по форме № КС-17 указывается:

› наименование и назначение объекта;

› дата начала строительства;

› полная сметная (договорная) стоимость строительства;

› сметная (договорная) стоимость выполненных работ на дату приостановления;

› фактические затраты на дату приостановления по балансу застройщика;

› средства, необходимые для расчетов с подрядными организациями;

› стоимость работ, необходимых на консервацию строительства объекта.

Осуществление расчетов с подрядчиками обусловлено требованиями статьи 752 ГК РФ. Заказчик обязан оплатить подрядчику в полном объеме выполненные до момента консервации работы, а также возместить расходы, вызванные необходимостью прекращения работ и консервацией строительства, с зачетом выгод, которые подрядчик получил или мог получить вследствие прекращения работ. Соответственно для произведения расчетов заказчик (заказчик-застройщик) должен внести изменения в договоры с подрядчиками, с последующим получением от них акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) под окончательный расчет.

Обратите внимание, на период консервации объекта строительства у заказчика будет возникать необходимость в осуществлении определенных затрат. Прежде всего это затраты на охрану объекта, а также иные расходы, связанные с его содержанием. Затраты, связанные с консервацией, не включаются в сводный сметный расчет и не увеличивают инвентарную стоимость строительства объекта (п. 5.2.12 постановления Госкомстата от 3 октября 1996 года № 23, п. 3.1.7 Положения № 160). Тем не менее учет этих затрат следует вести заказчику (заказчику-застройщику) на счете 08 по отдельному субсчету. В этой связи представляется нелишним прописать в договоре с инвестором (или в дополнительном соглашении к нему) порядок их возмещения. На наш взгляд, эти расходы после восстановления процесса строительства (расконсервации) и его завершения должны быть списаны за счет средств инвесторов записями:

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 86

Учет долгосрочных инвестиций должен осуществляться по фактическим расходам в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него. Такое правило установлено пунктом 2.1 Положения № 160.

По завершении строительства объекта застройщик определяет инвентарную стоимость каждого вводимого в эксплуатацию в составе объекта строительства элемента, становящегося в процессе эксплуатации отдельной единицей основных средств или малоценных предметов.

Инвентарная стоимость объекта – затраты застройщика по возведению объекта в соответствии с договором на строительство с его начала до ввода в эксплуатацию. Для учета затрат, формирующих инвентарную стоимость объекта строительства, предназначен счет 08 «Капитальные вложения» субсчет «Строительство объектов основных средств».

Инвентарная стоимость зданий и сооружений складывается из затрат на строительные работы и приходящихся на них прочих капитальных затрат.

Затраты по строительству объектов определяются сметной документацией и складываются из расходов, связанных с их возведением, вводом в эксплуатацию или сдачей инвестору (п. 7 ПБУ 2/94).

Прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость объектов по прямому назначению (п. 5.1.1 Положения № 160). В случае если они относятся к нескольким объектам, их стоимость распределяется пропорционально договорной стоимости вводимых в действие объектов. Если ввод объектов производится частями, то прочие капитальные затраты включаются в инвентарную стоимость вводимых объектов пропорционально, исходя из соотношения ассигнований на эти цели в смете на строительство объекта в целом и общей договорной стоимости возводимых объектов. В этом случае после окончания строительства и определения фактических сумм прочих капитальных затрат целесообразно сделать перерасчет инвентарной стоимости введенных в действие объектов.

В учете застройщика затраты по законченным строительством объектам в размере их инвентарной стоимости, а также другие расходы аккумулируются на счете 08 «Капитальные вложения», а затем списываются с этого счета:

› на счета учета приходуемого имущества (если объекты предполагаются к эксплуатации организацией заказчика);

› за счет источников финансирования (если объекты подлежат передаче, а также те суммы затрат, которые не увеличивают инвентарную стоимость объекта).

Теперь поговорим об инвестиционной стоимости строительства. Сразу скажем, на законодательном уровне определение инвестиционной стоимости не дано. Для того чтобы разобраться с этим понятием, сначала поясним, в результате каких обстоятельств оно появляется и на что влияет.

Для того чтобы начать строительство, необходим земельный участок. А им, как правило, распоряжаются органы власти. Для реализации инвестиционного контракта земельный участок на праве аренды передается собственником – Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями (в лице органов власти, уполномоченных совершать такие сделки). В этой связи органы власти, уполномоченные совершать такие действия, являются участниками инвестиционного контракта (договора) и претендуют на определенные площади в возводимом объекте, хотя зачастую никакого финансирования они не совершают.

В этой связи бремя затрат, которые приходятся на безвозмездно передаваемые органам власти площади, ложится на инвесторов (дольщиков). Аналогичным образом складывается ситуация и относительно внешних коммуникаций, которые передаются органам власти или по их распоряжению на баланс специализированной организации.

Учитывая, что по завершении строительства необходимо распределить площади построенного объекта, а также списать сумму затрат, приходящуюся на каждого соинвестора (если их несколько), перед застройщиком возникает необходимость расчета себестоимости одного квадратного метра площади.

В результате безвозмездной передачи определенных площадей органам власти себестоимость одного квадратного метра площади, распределяемой между непосредственными инвесторами, получается выше, чем себестоимость, рассчитанная исходя из фактических затрат на строительство. Она и представляет собой инвестиционную себестоимость строительства.

Для наглядности сказанного представим расчет себестоимости в виде формулы:

где Ис. – инвестиционная себестоимость 1 м. кв.;

3 стр. – фактические капитальные затраты на строительство; S общ. – общая площадь строительства;

S безв. – площадь строительства, безвозмездно переданная органам власти.

где Фс. – фактическая себестоимость 1 м. кв.;

3 стр. – фактические капитальные затраты на строительство;

S общ. – общая площадь строительства.

С точки зрения практики, расчет инвестиционной и фактической стоимости строительства необходим планово-экономической службе застройщика. Для бухгалтерии важно знать только разницу между инвестиционной и фактической стоимостью строительства, которая и подлежит распределению между соинвесторами (дольщиками). Она представляет собой некую величину затрат, по которой определенные площади передаются органам власти. Как и в случае со списанием затрат, не предусмотренных в сводном сметном расчете, эту разницу, на наш взгляд, целесообразно распределить за счет средств соинвесторов (дольщиков) пропорционально долям распределяемых между ними площадей.

Общая схема бухгалтерских проводок заказчика (заказчика-застройщика), связанная с распределением затрат между инвесторами, приходящихся на передаваемые органам власти площади, выглядит следующим образом:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– отражена разница между инвестиционной и фактической стоимостью строительства;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства»

– списана за счет средств инвестора часть разницы.

Пример 7

Участниками инвестиционного контракта являются два юридическихлица (Инвестор № 1 и Инвестор № 2), а также администрация муниципального образования. По условиям инвестиционного контракта 25 % построенных площадей передаются администрации города, а 75 % распределяются между юридическими лицами в равной пропорции.

Общая стоимость строительства – 7 000 000 руб. (без НДС).

Площадь объекта строительства по данным оценки – 4000 м кв.

Для упрощения примера предположим, что себестоимость общих площадей помещения и площадей общего пользования одинакова (цифры примера условные).

Расчет фактической и инвестиционной стоимости строительства:

1) находим размер площади, приходящейся на каждого инвестора:

1500 (4000 ? 75 % : 2);

2) находим фактическую себестоимость 1 м кв.:

1750 руб. (7 000 000 : 4000);

3) находим инвестиционную себестоимость 1 м кв.:

2333 руб. (7 000 000 : (4000–1000));

4) определяем разницу между фактической и инвестиционной стоимостью строительства, по которой часть объекта передается безвозмездно муниципальному образованию:

1 750 000 руб. (2333–1750) ? 3000;

5) распределяем разницу между соинвесторами пропорционально их долям:

875 000 руб. (1 750 000 : 3000 ? 1500);

6) рассчитываем фактическую себестоимость строительства, приходящуюся на каждого инвестора:

2 625 000 руб. (1 750 000 ? 1500);

7) определяем инвестиционную стоимость строительства для каждого юридического лица:

3 499 500 руб. ((2333 ? 3000): 2).

Отражение в бухгалтерском учете заказчика затрат, связанных с передачей части площадей объекта строительства органам власти:

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 1» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 2 625 000 руб. – списана фактическая себестоимость строительства в доле, приходящейся на Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 2» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 2 625 000 руб. – списана фактическая себестоимость строительства в доле, приходящейся на Инвестора № 2;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 1 750 000 руб. – часть объекта строительства передана муниципальному образованию с одновременным списанием на расчеты разницы между инвестиционной и фактической стоимостью строительства;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 1» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства»

– 875 000 руб. – расходы на покрытие разницы отнесены за счет Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Инвестор 2» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат по стоимости строительства»

– 875 000 руб. – расходы на покрытие разницы отнесены за счет Инвестора № 2.

В нашем примере инвесторы приобретают недвижимость не по фактической себестоимости, а по инвестиционной стоимости строительства. Для каждого из соинвесторов она равна 3 500 000 рублей. Однако здесь надо учитывать следующее. Если размер инвестиционного вклада будет превышать инвестиционную стоимость строительства, а распределение (возврат) суммы экономии договором не предусмотрено, то полученный объект строительства будет приниматься к учету по стоимости вклада. Основанием такого вывода является статья 5 Федерального закона № 214-ФЗ. Согласно этой статье, в договоре указывается цена договора. По этой цене будет приниматься к учету завершенный строительством объект, если конечно эта цена не будет изменена. При этом изменение цены договора допускается только в случае, если это предусмотрено договором (п. 2 ст. 5 Федерального закона № 214-ФЗ).

В результате строительства у организаций неизбежно возникают расходы, связанные с подключением внешних наружных коммуникаций. Это – водоснабжение, канализация, тепло– и газоснабжение, энергоснабжение и пр. Ведь без подключения названных коммуникаций невозможна нормальная эксплуатация объекта.

Расходы по подключению неразрывно связаны с реконструкцией и прокладыванием кабеля, труб и пр. В результате возникают объекты инженерного и коммунального назначения, которые передаются в собственность органам власти или по их распоряжению на баланс эксплуатирующим организациям (Строительные нормы и правила «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (СНиП 3.01.04–87), утвержденные постановлением Госстроя СССР от 21 апреля 1987 года № 84).

Порядок передачи таких объектов и их документальное оформление устанавливаются местными органами власти.

Например, в Москве обязанность по передаче территориальным или другим эксплуатационным организациям внешних коммуникаций и инженерных сооружений на обслуживание, а также получение заключений специальных разрешений на эксплуатацию объектов и оборудования в соответствующих органах государственного надзора лежит на застройщике (п. 5.2 Московских городских строительных норм «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (МГСН 8.01. -00), утвержденных постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года № 530).

Порядок приемки-передачи объектов инженерного и коммунального назначения установлен постановлением Правительства Москвы от 22 августа 2000 года № 660 «О порядке приемки объектов инженерного и коммунального назначения в собственность города Москвы». А перечень документов, необходимых для оформления объектов инженерного и коммунального назначения в собственность города Москвы, установлен распоряжением первого заместителя Премьера Правительства Москвы от 21 декабря 2000 года № 1058-РЗП «О дополнительных мерах по приемке-передаче объектов инженерного и коммунального назначения».

Построенные и реконструированные объекты инженерного и коммунального назначения исключаются из общей стоимости до раздела долей. Передача указанных объектов осуществляется на основании актов приемки-передачи основных средств и авизо.

Списание расходов по построенным и реконструированным объектам внешних коммуникаций будет производиться за счет средств инвесторов. Принцип распределения этих затрат (с учетом уплаченного подрядным организациям НДС) должен быть определен организацией-застройщиком и закреплен в учетной политике организации. На наш взгляд, распределение целесообразно произвести пропорционально долям распределяемых площадей между инвесторами на основании произведенного расчета.

Общая схема бухгалтерских проводок застройщика (заказчика-застройщика), связанная с распределением между инвесторами затрат, приходящихся на передаваемые органам власти внешние коммуникации, будет выглядеть следующим образом:

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство основных средств»

– объект внешних коммуникаций передан органам власти;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– списана за счет средств инвестора часть расходов по внешним коммуникациям;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации» КРЕДИТ 19

– отражена сумма «входного» НДС по объектам внешних коммуникаций;

ДЕБЕТ 86 КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– списана сумма «входного» НДС, относящаяся к объектам внешних коммуникаций.

Сдача и приемка объектов строительства регулируется Строительными нормами и правилами «Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (СНиП 3.01.04–87).

По общим правилам приемку законченных строительством объектов от исполнителя работ (генерального подрядчика) производит заказчик (заказчик-застройщик) или уполномоченное инвестором другое лицо в соответствии с условиями договора подряда (контракта) на строительство, которым должны быть регламентированы требования к приемке в соответствии с действующим законодательством. Объекты принимаются в целом, в том числе «под ключ», или по мере завершения отдельных очередей, пусковых комплексов, зданий и сооружений в объеме, предусмотренном в договоре подряда (контракте) на строительство, в соответствии с другими условиями договора. При этом должен оформляться акт приемки законченного строительством объекта (форма № КС-11, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30 октября 1997 года № 71а).

Заказчик-застройщик может привлекать к приемке пользователя объекта (эксплуатирующую организацию), авторов проекта, специализированные фирмы, страховые общества и других юридических и физических лиц, создавая при этом приемочные комиссии. В эти комиссии включаются также и органы госнадзора (пожарного, экологического, санитарно-эпидемиологического, архитектурно-строительного). При этом оформляется акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (форма № КС-14).

Безусловно, в каждом регионе существуют свои особенности, связанные с приемкой и сдачей инвестору объекта строительства, которые регулируются местным законодательством. При этом местными органами власти зачастую утверждаются свои формы различной документации, связанные с приемкой объекта. Остановимся на этом несколько подробнее, на примере Москвы.

При строительстве в Москве необходимо руководствоваться Московскими городскими строительными нормами «Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов. Основные положения» (МГСН 8.01. -00), утвержденными постановлением Правительства Москвы от 11 июля 2000 года № 530 (далее – Строительные нормы). Этими нормами утверждена специальная форма акта приемки законченного строительством объекта (приложение «К» – 1) и форма акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (приложение «М»), которые обязательны к исполнению. Этими актами оформляется приемка объекта строительства.

Согласно пункту 1.3 и пункту 4.13 Строительных норм, ввод законченного строительством объекта в эксплуатацию производится правовым актом органа городской администрации. Основанием принятия этого документа являются: заявление инвестора, акт приемочной комиссии или двусторонний акт (заказчик – инвестор) и итоговое заключение Инспекции государственного архитектурно-строительного надзора.

Правовой акт на эксплуатацию объектов государственного и городского заказа принимается только на основании акта приемочной комиссии (п. 4.13 Строительных норм). Таким образом, принятию правового акта органа городской администрации о вводе объекта в эксплуатацию предшествует акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией (приложение «М»).

Датой ввода в действие объекта является дата утверждения акта приемочной комиссии. Этот акт должен быть подписан всеми членами приемочной комиссии и утвержден органом, назначившим приемочную комиссию.

При приемке в эксплуатацию объекта без приемочной комиссии датой ввода в действие объекта является дата принятия правового акта на эксплуатацию. Приемка и ввод в эксплуатацию законченных строительством объектов жилищного назначения городского заказа предусматриваются особым порядком приемки в эксплуатацию (п. 4.20–4.22 Строительных норм).

Подписание и утверждение акта о приемке и вводе объекта (приложение «М») свидетельствует о его соответствии требованиям законодательства РФ, утвержденной градостроительной и проектной документации, требованиям строительных, санитарных, экологических и других норм. Подтверждением выполнения названных требований является перечень подписанных документов, предъявленных приемочной комиссии по приемке и вводу в эксплуатацию объектов строительства по специальному перечню. Он приведен в приложении «Д». К их числу относятся:

› акт приемки подземной части здания (нулевой цикл);

› акт приемки мусоропроводов;

› акт об обеспечении объекта постоянным (временным) теплоснабжением;

› акт приемки отопления;

› акт приемки естественной вентиляции;

› акт приемки лифтов;

› акт об обеспечении объекта водоснабжением и др.

Таким образом, к моменту подписания акта приемки законченного строительством объекта все строительно-монтажные работы, а также работы, связанные с приемкой оборудования и благоустройством территории, предусмотренные в сводном сметном расчете стоимости строительства, должны быть завершены (за исключением сезонных работ, срок выполнения которых может быть перенесен).

Существуют определенные особенности, связанные с приемкой объектов городского заказа или построенных в рамках целевых программ. Такие проекты оформляются инвестиционным контрактом (договором), и соответственно для них заключительным документом, свидетельствующим о завершении строительства (реконструкции) объекта, является акт о результатах реализации инвестиционного проекта. Форма этого документа приведена в приложении № 4 к постановлению Правительства Москвы от 18 мая 1999 года № 426.

Акт о результатах реализации инвестиционного контракта является документом, на основании которого производится раздел недвижимого имущества и согласовывается сторонами, а также производится оформление имущественных прав сторон.

После подписания указанного акта производится зачисление объекта в состав основных средств и (или) передачи дольщикам.

На практике встречаются ситуации, когда существует разрыв во времени между датой подписания акта приемки законченного строительством объекта и принятия его в эксплуатацию (на основании распоряжения префекта) и датой подписания акта о результатах реализации инвестиционного проекта. Причем в период между подписанием первого и второго документа у заказчика-застройщика могут возникать определенные затраты. Кроме коммунальных платежей, это могут быть отдельные отделочные работы, работы, связанные с благоустройством территории, и прочее. Как правило, в таких случаях речь может идти только о затратах, не предусмотренных в сводных сметных расчетах стоимости строительства. Ведь затраты, предусмотренные в сводных сметных расчетах, должны быть осуществлены до приемки законченного строительством объекта. А затраты, не предусмотренные в сводных сметных расчетах, не включаются в инвентарную стоимость объекта строительства (п. 3.1.7 Положения № 160). Вместе с тем, согласно пункту 7 ПБУ 2/94, в состав затрат по строительству объектов у застройщика включаются также ожидаемые расходы (обязательства), связанные со строительством и его финансированием, которые застройщик будет производить в соответствии с договором на строительство после окончания строительства объекта и ввода его в эксплуатацию или сдачи инвестору. Для произведения таких расходов должно быть убедительное обоснование. Поэтому, если возникает необходимость в таких затратах, то в договоре между заказчиком и инвестором (или дополнительном соглашении к нему) следует прописать порядок их возмещения. На наш взгляд, произвести такое возмещение можно за счет всех соинвесторов пропорционально долям распределяемых между ними площадей (за исключением случаев, когда некие затраты приходятся исключительно на определенные объекты по согласованию с конкретным дольщиком).

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Согласно статье 2 Федерального закона от 21 июля 1997 года № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним – юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с ГК РФ (далее – Федеральный закон № 122-ФЗ).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей в Единый государственный реестр прав (ЕГРП) (п. 3 ст. 2 Федерального закона № 122-ФЗ).

Для бухгалтерского и налогового учета дата подачи документов на госрегистрацию, а также дата самой государственной регистрации имеет важное значение.

Пунктом 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н установлено, что к незавершенным капитальным вложениям относятся не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях) затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты.

В то же время, согласно пункту 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 года № 91н, организация может принять к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств объект недвижимости, по которому закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на государственную регистрацию и объект фактически эксплуатируется. Такие объекты будут учитываться на отдельном субсчете к счету 01 «Основные средства». Амортизация по таким объектам будет начисляться в общем порядке-с первого числа месяца, следующего за месяцем введения объекта в эксплуатацию. После государственной регистрации следует произвести уточнение ранее начисленной суммы амортизации.

В то же время законодатель не обязывает организацию принимать к учету объект недвижимости как основное средство, если право собственности на него еще не зарегистрировано в установленном порядке. А значит, у нее есть основания до момента регистрации объекта учитывать его на счете 08. Таким образом, право выбора способа учета объекта, по которому поданы документы на госрегистрацию, остается за организацией, и нелишним будет закрепить его в учетной политике для бухгалтерского учета.

С точки зрения налогового законодательства подача документов на госрегистрацию оказывает влияние на налог на прибыль и налог на имущество.

Пунктом 8 статьи 258 НК РФ установлено, что основные средства, права на которые подлежат госрегистрации в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. В этой связи важно установить дату подачи документов на госрегистрацию. Ее можно определить с помощью расписки в получении документов, которая выдается подателю документов. В ней указывается их перечень, а также дата и время представления (п. 6 ст. 16 Федерального закона № 122-ФЗ).

Объектом обложения налогом на имущество признается, в частности, недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Следовательно, на принятие решения об уплате налога на имущество по незарегистрированному объекту имеет значение счет, на котором учитывается объект недвижимости. И если следовать уже упомянутому пункту 52 Методических рекомендаций, организация сама вправе выбрать, какой счет ей применять – 08 или 01. А значит, от того, какой счет предпочтет организация, будет зависеть – платить ей налог на имущество за период нахождения документов на госрегистрации или нет. Правда, фискальные органы имеют по этому поводу другую точку зрения. Они считают, если документы поданы на госрегистрацию и объект введен в эксплуатацию, то организация становится налогоплательщиком налога на имущество.

Вывод здесь один: если организация готова спорить с налоговыми органами, а для этого у нее есть все аргументы (мы их назвали выше), то свои права ей придется отстаивать в судебном порядке. Если нет – выбор следует сделать в пользу счета 01.

При осуществлении строительной деятельности и реализации инвестиционных проектов его участники могут совмещать в себе несколько функций.

Выполнение организацией функции заказчика-застройщика и подрядчика (генерального подрядчика) (схема 2 раздела 3.1) предполагает ее участие в инвестиционном проекте:

› во-первых, как организатора строительства,

› во-вторых, как исполнителя работ.

Это в свою очередь означает, что в бухгалтерском учете такого участника надо вести раздельный учет по деятельности, связанной с организацией строительства, и деятельности, связанной с самим строительным процессом.

Оказание услуг по организации строительства будет рассматриваться как доход от обычных видов деятельности, который отражается по счету 90 «Продажи» (п. 5 ПБУ 9/99).

Деятельность этой же компании как генподрядчика обязывает ее вести учет по всему объему СМР (выполненному как собственными силами, так и с привлечением субподрядчиков), который отражается в справке по форме КС-3, на основании которой заполняется «Отчет о прибылях и убытках» (форма № 2 бухгалтерской отчетности). А значит, весь объем СМР должен отражаться с применением счета 90. Иначе будет нарушена методология ведения бухгалтерского учета.

Не менее важным представляется вопрос учета средств, полученных от инвестора. Ведь в данной ситуации организация совмещает две функции. А значит, с одной стороны, поступающие средства для нее целевые, а с другой – расчетные. Поэтому, на наш взгляд, в учете целесообразно показать и то и другое, с помощью аналитического учета.

Доходы в виде средств целевого финансирования не облагаются налогом на прибыль. А вот с НДС иначе.

По общему правилу средства инвестиционных вкладов не облагаются этим налогом (п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ). Однако для нашей ситуации надо учесть следующее. НДС не облагаются целевые средства, поступившие к заказчику-застройщику и предназначенные для выполнения работ исполнителями. Для исполнителей полученные средства – предоплата, которая облагается НДС. А раз так, то в нашей ситуации заказчик (заказчик-застройщик), выступающий в том числе и как генподрядчик (исполнитель), должен включить в налоговую базу по НДС всю полученную сумму предназначенную для строительства.

Рассмотрим общий порядок отражения операций в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции подрядчика на примере.

Пример 8

ООО «Сервис плюс» совмещает функцию заказчика-застройщика и генподрядчика. Сметная стоимость строительства – 51 500 000 руб. Вознаграждение заказчика-застройщика – 1 500 000 руб., в т. ч. НДС – 228 814 руб.

Для упрощения примера предположим, что средства целевого финансирования получены в полном размере.

ДЕБЕТ 55 (или 51) КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»

– 51 500 000 руб. – отражено поступление средств от инвестора;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 51 500 000 руб. – отражена сумма аванса за услуги заказчика по организации строительства и авансы за строительные работы (50 000 000 + 1 500 000);

ДЕБЕТ 62 «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС

– 7 855 932 руб. – начислен НДС с суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02 (или 10, 70, 69 и др.)

– 600 000 руб. – отражены расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 20 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60

– 42 372 881 руб. – приняты работы по строительству, выполняемые субподрядчиками (основание – форма КС-2);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 7 627 119 руб. – отражен НДС по подрядным работам;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 1 271 186 руб. – вознаграждение заказчика-застройщика включено в инвентарную стоимость объекта;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 228 814 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 600 000 руб. – списаны расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС

– 228 814 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 42 372 881 руб. – подрядные работы отражены в составе капвложений;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 7 627 119 руб. – выделен НДС со стоимости подрядных работ (он не включается в инвентарную стоимость объекта);

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20 субсчет «Расходы по строительству»

– 42 372 881 руб. – списаны расходы субподрядчиков;

ДЕБЕТ 90 субсчет «НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС

– 7 627 119 руб. – начислен НДС на подрядные работы;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС КРЕДИТ 62 субсчет „Авансы полученные“

– 7 855 932 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с авансов;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– 51 500 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг по организации строительства;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства»

– 51 500 000 руб. – закрыт счет использованного целевого финансирования;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 43 644 068 руб. – объект строительства передан инвестору (акт приемки законченного строительством объекта);

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 19

– 15 483 052 руб. – передан НДС в части затрат по строительству и услуг заказчика (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).

В приведенном примере получателю здания будет передан НДС в сумме 15 483 052 рублей (7 627 119 + 228 814 + 7 627 119).

Если по условиям контракта заказчик-застройщик, совмещающий функцию подрядчика, претендует на определенную долю в возводимом объекте, у него возникает необходимость в расчете инвестиционной стоимости строительства для каждого соинвестора, а также распределении сумм «входного» НДС между ними. О том, как это сделать, мы покажем в следующем примере.

Очень часто организация-застройщик соглашается принять участие в инвестиционном проекте при условии получения ею определенных площадей в возводимом объекте. В такой ситуации она становится одновременно инвестором. Примером тому является строительство жилого дома или объекта нежилого назначения. Бывает и так, что организация-застройщик, совмещающая функции инвестора, кроме своих средств, привлекает для реализации инвестиционного контракта средства физических и юридических лиц. С такими участниками застройщик заключает договоры долевого строительства. Такое право ей дает Федеральный закон № 214-ФЗ. Ведь согласно этому закону заключать договора долевого строительства вправе только юридические лица (индивидуальные предприниматели) – застройщики, которые имеют в собственности или на праве аренды земельный участок. А земельный участок на праве аренды для реализации инвестиционного контракта передается собственником – Российской Федерацией, ее субъектами и муниципальными образованиями (в лице органов власти, уполномоченных совершать такие сделки). В этой связи органы власти, уполномоченные совершать такие действия, являются участниками инвестиционного контракта (договора), хотя никакого финансирования они, как правило, не совершают.

При исчислении налога на прибыль средства дольщиков, полученные застройщиком – основным инвестором, не включаются в доходы, облагаемые налогом на прибыль также как и в предыдущих ситуациях. Эти поступления относятся к средствам целевого финансирования (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Не являются они и объектом обложения НДС, но только в части, предназначенной для строительства. Та часть денежных средств, которая предназначена для оплаты услуг застройщика как организатора строительства, считается предоплатой в счет оказания услуг, а не целевым финансированием, и облагается НДС.

Рассмотрим порядок отражения хозяйственных операции в бухгалтерском учете заказчика-застройщика, совмещающего функции инвестора при участии в контракте органов власти (схема 7 + схема 3 раздела 3.1).

Пример 9

Инвестиционный контракт на строительство делового центра заключен между 000 «Контакт» и администрацией города. ООО «Контакт» является основным инвестором и заказчиком-застройщиком. Для строительства 000 «Контакт» привлекает дольщиков (два юридических лица – Инвестор № 1 и Инвестор № 2), с которыми заключает договоры долевого строительства. Суммы вкладов двух дольщиков составляют по 10 450 000 руб. По условиям контракта 40 % построенных площадей передается администрации города, а 60 % распределяется между основным инвестором и дольщиками равными долями – по 20 % площадей каждому.

Стоимость строительства составляет 21 949 153 руб., в т. ч. НДС – 3 348 176 руб. В том числе вознаграждение заказчика-застройщика составляет 900 000 руб., в т. ч. НДС – 137 288 руб.

Затраты на содержание заказчика, в доле приходящейся на Инвестора № 1 и Инвестора № 2 составили 500 000 руб., в т. ч. НДС – 76 271 руб.

Затраты на собственное содержание заказчика-застройщика включены в инвентарную стоимость объекта.

Построенная площадь – 490 м кв., в т. ч. площади общего пользования – 90 м кв.

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 68 субсчет» Полученные целевые средства (Инвестор № 1)»

– 10 450 000 руб. – получены средства от Инвестора № 1, включая средства в части вознаграждения заказчика;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 86 субсчет «Полученные целевые средства (Инвестор 2)»

– 10 450 000 руб. – получены средства от Инвестора № 2, включая средства в части вознаграждения заказчика;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Использованные целевые средства (Инвестор № 1, Инвестор № 2)» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 900 000 руб. – отражена сумма аванса за вознаграждение заказчика;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 68 субсчет «НДС»

– 137 288 руб. – начислен НДС с аванса;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 70 (или 69, 10, 76 и др.)

– 423 729 руб. – отражены расходы на содержание заказчика-застройщика;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 76 (или 60)

– 76 271 руб. – отражен НДС, относящийся к расходам по организации строительства, облагаемым НДС;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 60(или 20)

– 21 186 441 руб. – отражены в составе инвентарной стоимости объекта стоимость принятых от подрядчиков СМР; затраты на содержание заказчика-застройщика в доле, приходящейся на 000 «Контакт»;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 3 813 559 руб. – отражен НДС, предъявленный подрядными организациями;

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 762 712 руб. – вознаграждение застройщика включено в инвентарную стоимость объекта (без НДС);

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 90 субсчет «Выручка»

– 137 288 руб. – выделен НДС со стоимости услуг по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Налог на добавленную стоимость» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 137 288 руб. – начислен НДС на услуги по организации строительства;

ДЕБЕТ 90 субсчет «Себестоимость продаж» КРЕДИТ 20

– 423 729 руб. – списаны расходы по организации строительства;

ДЕБЕТ 62 субсчет «Авансы полученные» КРЕДИТ 62

– 900 000 руб. – отражен зачет авансов, полученных в счет выполнения услуг;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 86 субсчет «Использованные целевые средства (Инвестор № 1, Инвестор № 2)»

– 900 000 руб. – закрыт использованный счет целевого финансирования;

ДЕБЕТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» КРЕДИТ 62 субсчет «Авансы полученные»

– 137 288 руб. – принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.

Как было отмечено выше, затраты по внешним коммуникациям не включаются в инвентарную стоимость объекта строительства и исключаются из общей стоимости строительства до раздела долей. Причем на практике передача внешних коммуникаций органам власти (или по их распоряжению эксплуатирующим организациям) происходит, как правило, до подписания Акта приемки законченного строительством объекта (Акта реализации инвестиционного контракта).

Предположим, что в нашем примере стоимость внешних коммуникаций составляет 2 500 000 руб. Заказчик-застройщик принимает решение распределить затраты на внешние коммуникации (включая долю города) между дольщиками.

Доля затрат, приходящаяся на каждого дольщика, в нашем примере составляет 833 333 руб. (2 500 000: 3).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 2 500 000 руб. – внешние коммуникации переданы администрации города (основание – Акт приема-передачи);

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– 833 333 руб. – списана часть затрат на внешние коммуникации за счет средств Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– 833 333 руб. – списана часть затрат на внешние коммуникации за счет средств Инвестора № 2;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы»[2] КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию затрат на внешние коммуникации»

– 833 334 руб. – списана часть затрат на внешние коммуникации за счет средств 000 «Контакт» (инвестора-застройщика).

После подписания Акта реализации инвестиционного контракта необходимо списать затраты по строительству объекта в доле, приходящейся на каждого соинвестора. Для этого сначала необходимо выполнить ряд расчетов, результаты которых оформить Протоколом о распределении помещений между дольщиками (либо иным локальным документом).

Необходимые расчеты:

1) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади по фактической стоимости строительства (по формуле, приведенной в разделе 3.5.2);

2) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади по инвестиционной стоимости строительства (по формуле, приведенной в разделе 3.5.2);

3) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по фактической стоимости строительства по формуле:

Стоимость общего пользования: S общего пользования;

4) рассчитать себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по инвестиционной стоимости строительства по формуле:

Стоимость общего пользования: S общая инвестиционная;

определить фактическую себестоимость строительства каждого инвестора:

п. 1 ? (S ? доля (%) участника) + п. 3 ? (Sоп. x доля (%) участника),

где: S – площадь объекта строительства, Sоп. – площадь общего пользования;

5) определить разницу (стоимость объекта) между фактической и инвестиционной стоимостью строительства, по которой часть площадей передается органам власти по формуле:

(п. 2 – п. 1) ? (S ? доля (%) площадей всех участников) + (п. 4 – п. 3) ? (Sоп. ? доля (%) площадей всех участников);

определить разницу, подлежащую списанию за счет средств инвесторов; определить инвестиционную стоимость строительства для каждого дольщика по формуле:

п. 2 ? кол-во м кв. инвестора + п. 4 ? кол-во м кв. инвестора.

По данным специализированной организации, занимающейся оценочной деятельностью, сумма фактических затрат на строительство, приходящаяся на офисные помещения, составляет -15 449 153 руб., на площади общего пользования – 4 000 000 руб.

Для нашего примера расчет должен выглядеть так:

себестоимость 1 м кв. площади по фактической себестоимости составляет 38 623 руб. (15 449 153: 400);

себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по инвестиционной себестоимости – 64 371 руб. [15 449 153:(400–160)]; себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по фактической себестоимости – 44 444 руб. (4 000 000: 90);

себестоимость 1 м кв. площади общего пользования по инвестиционной себестоимости – 74 074 [4 000 000: (90–36)];

фактическая себестоимость строительства каждого инвестора составляет:

– 3 889 832 (38 623 ? (400 ? 20 %) + 44 444 ? (90 ? 20 %);

6) стоимость безвозмездно передаваемых площадей администрации города – 7 779 540 руб. [(64 371-38 623) ? 240 + (74 074-44 444) ? 54]; часть разницы, подлежащая списанию за счет средств каждого инвестора, – 2 593 180 (7 779 540: 3);

инвестиционная стоимость строительства для каждого инвестора – 6 483 012 руб. [(64 371 ? 400) ? 60 %: 3] + [(74 074 ? 90) ? 60 %: 3].

ДЕБЕТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 7 779 540 руб. – отражена разница между инвестиционной и фактической стоимостью строительства;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 3 889 832 руб. – списана фактическая стоимость строительства Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 3 889 832 руб. – списана фактическая стоимость строительства Инвестора № 2;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

– 3 889 832 руб. – списана фактическая стоимость строительства 000 «Контакт» (инвестора-застройщика);

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства»

– 2 593 180 руб. – часть разницы списана за счет средств Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства»

– 2 593 180 руб. – часть разницы списана за счет средств Инвестора № 2;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Расчеты по списанию разницы в стоимости строительства»

– 2 593 180 руб. – списана часть разницы между инвестиционной и фактической стоимостью строительства, приходящаяся на 000 «Контакт».

Следующим шагом нашего примера является распределение сумм «входного» НДС. Заказчик-застройщик может принять к вычету только суммы «входного» НДС, которые приходятся на площади, остающиеся у него в собственности, права на которые подлежат государственной регистрации, и будут приняты к учету. Остальные суммы «входного» НДС должны быть переданы соинвесторам и администрации города (в части, приходящейся на безвозмездно переданные площади и внешние коммуникации).

Определим долю затрат сумм «входного» НДС приходящегося на:

› долю каждого соинвестора;

› внешние коммуникации;

› площади, безвозмездно передаваемые органам власти.

Расчет производим исходя из удельного веса фактических затрат помещений, подлежащих распределению в общей сумме капитальных затрат на строительство.

По данным нашего примера:

› общая сумма капитальных затрат на строительство (Дебет 08.3) – 21 949 153 руб.;

› сумма затрат на создание объектов внешних коммуникаций – 2 500 000 руб.;

› сумма затрат (фактическая себестоимость), приходящаяся на безвозмездно передаваемые площади органам власти, – 7 779 540 руб.;

› сумма фактических затрат (фактическая себестоимость) строительства, приходящаяся на каждого соинвестора (дольщика), – 3 889 832 руб.

Доля затрат составит:

› на создание внешних коммуникаций – 11,39 %;

› на безвозмездно передаваемые органам власти – 35,45 %;

› на площади, передаваемые каждому соинвестору, – 17,72 %.

Этим же удельным весом распределим суммы «входного» НДС. Для этого сначала рекомендуем открыть отдельный субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС» к счету 76.

Общая сумма «входного НДС» составляет 3 950 847 руб. НДС, приходящийся на внешние коммуникации, составит 450 001 руб., на помещения, безвозмездно передаваемые администрации города, – 1 400 576 руб., на помещения, передаваемые каждому из соинвесторов, – 700 090 руб.

Вопрос, касающийся начисления НДС при передаче 40 % построенных площадей администрации города (в соответствующей доле), а точнее сказать, имущественных прав на них, согласно Инвестиционному контракту, на наш взгляд, представляется весьма спорным. С одной стороны, при отражении этой операции объекта обложения НДС не возникает, так как администрация города является непосредственным участником Инвестиционного контракта и изначально имеет право требования к заказчику-застройщику на свою долю. С другой стороны – администрация города как участник Инвестиционного контракта не осуществляла никакого финансирования строительства, а значит, имеет место безвозмездная передача.

На практике организация, у которой имеют место быть подобные инвестиционные контракты, должна самостоятельно принять решение по этому вопросу. В нашем примере мы начисляем НДС на безвозмездную передачу помещений администрации. При этом расходы, связанные с уплатой этого налога, мы делим между всеми соинвесторами. Суммы «входного» НДС, приходящиеся на эти помещения, у заказчика-застройщика (в соответствующей доле) мы принимаем к вычету. В противном случае, если организация примет решение не начислять НДС на безвозмездную передачу имущественных прав на определенные площади, суммы «входного» НДС к вычету ни у заказчика-застройщика, ни у инвесторов не могут быть приняты.

Несколько иначе обстоит дело с передачей заказчиком-застройщиком внешних коммуникаций органу государственной власти (органу местного самоуправления) или организации, осуществляющей их эксплуатацию, до государственной регистрации прав на них инвестором. В данной ситуации нельзя применить норму, установленную подпунктом 2 пункта 2 статьи 146 НК РФ. Согласно этой норме, не признается объектом обложения НДС передача на безвозмездной основе электрических сетей, газовых сетей и других подобных объектов органам государственной власти и органам местного самоуправления. В нашем же случае передаются не сами объекты внешних коммуникаций, а имущественные права на них, которые согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ являются объектом обложения НДС. Ведь они поступят в государственную или муниципальную собственность.

Осуществление регистрации права собственности на объекты внешних коммуникаций и инженерных сетей заказчиком-застройщиком (инвестором) на себя представляется нам абсурдным, так как эти объекты сооружены вне самого объекта строительства и не могут ему принадлежать, так как выполняют функцию городского (муниципального или областного) назначения.

«Входной» НДС, приходящийся на передаваемые коммуникации, подлежит вычету, так как операцию по безвозмездной передаче имущественных прав на эти объекты мы признаем облагаемой НДС операцией (п. 2 ст. 171 НК РФ).

ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 450 001 руб. (2 500 000 ? 18 %) – начислен НДС по безвозмездной передаче имущественных прав на внешние коммуникации;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

– 1 400 317 руб. (7 779 540 ? 18 %) – начислен НДС по безвозмездно передаваемым площадям администрации города;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС» КРЕДИТ 19

– 450 001 руб. – отражена сумма «входного» НДС по объекту внешних коммуникаций;

ДЕБЕТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС» КРЕДИТ 19

– 1 400 576 руб. – отражена сумма «входного» НДС по помещениям, безвозмездно переданным администрации города;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 19

– 700 090 руб. – передана сумма «входного» НДС, приходящаяся на помещения;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 700 090 руб. – принята к вычету сумма «входного» НДС, приходящаяся на помещения ООО «Контакт»;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС»

– 616 859 руб. [(450 001 : 3) + (1 400 576 : 3)] – отнесена часть суммы «входного» НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города за счет средств Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства» КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС»

– 616 859 руб. – отнесена часть суммы «входного» НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города за счет средств Инвестора № 2;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм „входного“ НДС»

– 616 859 руб. – принята к вычету часть суммы «входного» НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города за счет средств ООО «Контакт»;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»

КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС»

– 616 772 руб. [(450 001 : 3) + (1 400 317 : 3)] – отнесена сумма начисленного НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города в доле, приходящейся на Инвестора № 1;

ДЕБЕТ 86 субсчет «Полученные целевые средства»

КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС»

– 616 772 руб. – отнесена сумма начисленного НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города в доле, приходящейся на Инвестора № 2;

ДЕБЕТ 91 субсчет «Прочие расходы» КРЕДИТ 76 субсчет «Распределение сумм начисленного НДС»

– 616 772 руб. – отражена сумма начисленного НДС по безвозмездно переданным внешним коммуникациям и помещениям администрации города в доле, приходящейся на ООО «Контакт».

У организаций может возникнуть необходимость в расширении, реконструкции объектов производственного и непроизводственного характера, а также строительстве объектов вспомогательного назначения.

Объединение в одном лице функций инвестора, заказчика и подрядчика, по существу, означает, что строительство ведется хозяйственным способом. Такой вариант схож со схемой 5, с той лишь разницей, что при строительстве для собственных нужд застройщик, как правило, не привлекает инвесторов.

Определение СМР, выполненных для собственных нужд, дано в документах Госкомстата РФ.

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства. Монтажные работы показываются в части монтажа зданий и сооружений из сборных конструкций и монтажа инженерного оборудования зданий и сооружений (п. 15 Инструкции по заполнению формы федерального государственного статистического наблюдения № П-1 (ОКВЭД). Сведения о производстве и отгрузке товаров и услуг по видам экономической деятельности», утвержденной постановлением Госкомстата РФ от 24 января 2003 года № 30).

При строительстве для собственных нужд организации могут привлекать подрядные организации. В этом случае работы ведутся хозяйственным и подрядным способом, то есть смешанным.

Характерной особенностью для организаций, осуществляющих строительство для собственных нужд, является организация раздельного учета по основному виду деятельности и по строительству.

При выполнении застройщиком подрядных работ собственными силами в бухгалтерском учете отражаются фактически произведенные затраты, связанные с их осуществлением, включая расходы по содержанию подразделений, занятых организацией строительства (п. 8 ПБУ 2/94, п. 3.1.2 Положения № 160). Расходы, связанные со строительной деятельностью, ведутся на счете 08 «Капитальные вложения». К этим расходам относятся:

› материальные расходы;

› расходы на оплату труда работников, занятых в строительстве;

› суммы начисленной амортизации по собственным основным средствам, используемым в строительстве;

› прочие расходы (суммы налогов и сборов, начисленные в установленном порядке (ЕСН, страховые платежи на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и др.)).

До завершения всех работ по строительству затраты, аккумулированные на счете 08, составляют незавершенное строительство (п. 3.1.1 Положения № 160).

Операции по выполнению работ для собственного потребления являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при выполнении СМР для собственного потребления определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НКРФ). Поэтому на стоимость работ, выполненных для собственных нужд, надо начислить НДС.

С 1 января 2006 года произошли изменения в порядке определения облагаемой базы по НДС по СМР для собственного потребления и вычета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для их выполнения.

До вступления в силу изменений в главу 21 НК РФ НДС на стоимость таких работ начислялся на день принятия к учету объекта строительства. С 1 января 2006 года при выполнении СМР для собственного потребления НДС надо начислять не по мере принятия к учету объекта строительства, а на последний день месяца каждого налогового периода. То есть либо в конце каждого месяца, либо в конце последнего месяца каждого квартала (п. 10 ст. 167 НК РФ в новой редакции).

К вычету этот налог можно предъявить только после уплаты в бюджет. То есть порядок произведения вычета по этому налогу с нового года не изменился.

Суммы «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) для выполнения СМР должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке – после принятия к учету этих товаров (работ, услуг) и получения по ним счета-фактуры (п. 1, 5 ст. 172 НК РФ).

Обратите внимание на то, что до 1 января 2006 года налоговая база для начисления НДС при выполнении СМР для собственного потребления определялась как стоимость работ, выполненных только собственными силами. Если для выполнения работ привлекались подрядчики, стоимость оплаченных им работ в объект обложения НДС не попадала. С таким подходом были согласны и налоговые органы (письмо МНС от 24 марта 2004 года № 03–1-08/819/16, письмо УМНС по г. Москве от 25 февраля 2005 года № 19–11/11713). Суть такого вывода сводилась к следующему.

Понятие «выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления» в налоговом законодательстве не определено. Следовательно, организация, руководствуясь статьей 11 НК РФ вправе использовать те понятия и термины к этим видам работ, которые установлены для них другими отраслями законодательства, в данном случае Госкомстатом РФ. А в документах Госкомстата к СМР, выполненным хозспособом, относятся только работы, выполненные собственными рабочими (см. определение СМР, выполненных хозспособом, выше). Причем под работами, выполненными хозспособом, Госкомстат подразумевает работы для собственного потребления (п. 22 постановления Федеральной службы государственной статистики от 16 декабря 2005 года № 101).

С 1 января 2006 года с внесением изменений в НК РФ налоговые органы изменили свой подход к определению стоимости работ, выполненных для собственного потребления. Руководствовались они при этом письмом Минфина от 16 января 2006 года№ 03–04-15/01, которое направили для ознакомления налогоплательщиков (письмо Минфина РФ от 16 января 2006 года № 03–04-15/01). Теперь контролирующие органы считают, что налоговую базу надо считать из полной стоимости СМР, включая работы, выполненные привлеченными подрядными организациями.

На наш взгляд, такой подход к формированию стоимости работ для собственного потребления не обоснован. В качестве аргумента можно привести всю ту же статью 11 НК РФ и определения СМР для собственного потребления, приведенные в документах Госкомстата РФ. Тем не менее организации должны сами решить, следовать им новой позиции проверяющих органов или нет. Если организация не согласится с мнением налоговых органов, отстаивать свою точку зрения ей придется в судебном порядке.

Пример 10

Компания «Орион» осуществляет строительство склада на территории организации собственными силами. Строительство начато в январе 2006 года.

Стоимость расходов по строительству за январь составила 900 000 руб.

(Дебет счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»).

Из них стоимость товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения СМР, – 708 000 руб., в т. ч. НДС – 108 000 руб. Отчетным периодом по НДС является месяц.

Январь:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство основных средств» КРЕДИТ 02 (10, 60, 69, 70 и др.)

– 900 000 руб. – отражены расходы по строительству склада;

ДЕБЕТ 19 Кредит 60

– 108 000 руб. – отражен НДС по товарам, работам, услугам, приобретенным для выполнения СМР;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

– 162 000 руб. (900 000 х 18 %) – начислен НДС на стоимость выполненных СМР;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 108 000 руб. – принят к вычету НДС по приобретенным товарам, работам, услугам (основание – счет-фактура).

Февраль:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 162 000 руб. – перечислен в бюджет НДС за январь;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 162 000 руб. – принят к вычету НДС, начисленный и уплаченный в бюджет НДС.

Если строительство для собственного потребления было начато до вступления в силу изменений по НДС, то есть до 1 января 2006 года, то для исчисления НДС и произведения вычета сумм «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительства, законодатель предусмотрел переходный период.

Он делится на два этапа:

1) СМР, выполненные до 1 января 2005 года;

2) СМР, выполненные в период с 1 января 2005 года по 31 января 2005 года.

Порядок исчисления НДС по этим этапам различен. Поэтому, если организации имеют по состоянию на 1 января 2006 года объекты незавершенного строительства, стоимость затрат, составляющих незавершенное строительство, должна быть подвергнута инвентаризации. Результаты такой инвентаризации можно оформить в произвольном порядке. В то же время организация по своему усмотрению может воспользоваться пожеланиями налоговых органов по оформлению результатов инвентаризации. Они изложены в письме ФНС РФ от 27 января 2006 года № ММ-6–03/85 (с учетом внесенных в него изменений письмом от 27 января 2006 года № ММ-6–03/100). Обращаем внимание, указанное письмо ФНС носит не обязательный, а рекомендательный характер. В нем налоговые органы не обязывают, а предлагают налогоплательщикам оформить и представить в их адрес специальные справки по оформлению результатов инвентаризации вместе с декларацией по НДС за I квартал 2006 года. Формы этих справок приведены в названном письме ФНС РФ.

1) СМР, выполненные до 1 января 2005 года.

По СМР, выполненным до 1 января 2005 года, НДС необходимо начислить по мере принятия к учету объекта строительства. К вычету этот налог можно принять после уплаты его в бюджет, начала начисления амортизации по объекту законченному строительством и использования его в деятельности облагаемой НДС. Суммы уплаченного «входного» НДС по товарам (работам, услугам), не принятым к вычету до 1 января 2005 года, надо будет принять к вычету после принятия построенного объекта к учету.

Если организация в процессе осуществления строительства собственными силами привлекала сторонних подрядчиков, то суммы «входного» НДС, уплаченные им и не принятые к вычету до 1 января 2005 года, будут приняты к вычету только после постановки объекта на учет для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Пример 11

Завод ведет строительство подсобного помещения.

Строительство начато в конце 2004 года.

Стоимость капитальных вложений по состоянию на 1 января 2006 года – 3 000 000 руб. (Дебет счета 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»). Из них СМР, выполненные до 1 января 2005 года, – 500 000 руб. Стоимость материальных ценностей, приобретенных для выполнения СМР, не принятых к вычету до 1 января 2005 года, – 60 000 руб., вт.ч. НДС -9153 руб.

Завершенный строительством объект принят к учету в феврале 2006 года.

На 31 декабря 2004 года:

ДЕБЕТ 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» КРЕДИТ 02 (или 10, 60, 69 и др.)

– 500 000 руб. – отражены капитальные вложения по состоянию на 01 января 2005 года;

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 60

– 9153 руб. – отражен НДС по приобретенным товарам, работам, услугам для выполнения СМР, не принятый к вычету до 01 января 2005 года.

Февраль 2006 года:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

– 90 000 руб. – начислен НДС на стоимость СМР, выполненных до 1 января 2005 года;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 9153 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный по товарам, работам, услугам, не принятый к вычету до 01 января 2005 года.

Март 2006 года:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

– 90 000 руб. – перечислен в бюджет НДС, начисленный на объем выполненных СМР до 1 января 2005 года;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 90 000 руб. – принят к вычету уплаченный в бюджет НДС, начисленный на объем СМР, выполненных до 1 января 2005 года.

2) СМР, выполненные в период с 1 января 2005 года по 31 января 2005 года.

По незаконченному капитальному строительству на 1 января 2006 года НДС на стоимость СМР, выполненных в течение 2005 года, надо начислить на 31 января 2005 года. К вычету суммы начисленного налога могут быть поставлены после уплаты его в бюджет.

При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ.

Если организация привлекала сторонних подрядчиков, то суммы НДС, предъявленные ими и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычету в течение 2006 года равными долями по налоговым периодам. При этом если объект будет принят к учету в 2006 году – вычет ранее не принятых сумм «входного» НДС производится по мере принятия объекта к учету или реализации объекта незавершенного строительства.

Пример 12

Воспользуемся условиями предыдущего примера и продолжим его. Предположим, объем СМР, выполненных в течение 2005 года, – 2 500 000 руб. Стоимость оплаченных товаров, работ, услуг, использованных для выполнения СМР в 2005 году, – 1 180 000 руб., в т. ч. НДС – 180 000 руб.

Завершенный строительством объект принят к учету в феврале 2006 года.

31 декабря 2005 года:

ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68

– 450 000 руб. – начислен НДС на объем СМР, выполненных в 2005 году;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 180 000 руб. – принят к вычету уплаченный НДС по товарам, работам, услугам, использованным для выполнения СМР в 2005 году.

Январь 2006 года:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51

450 000 руб. – перечислен в бюджет НДС;

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19

– 450 000 руб. – принят к вычету НДС, уплаченный с объема СМР, выполненных в 2005 году.

И последнее, на что хотим обратить внимание.

На практике могут быть ситуации, когда организацией для осуществления строительства были приобретены материальные ценности в 2005 году, но использованы при строительстве они не были. На законодательном уровне, а точнее сказать, в статье 3 Федерального закона № 119-ФЗ, которой установлены особенности переходного периода, порядок применения вычета по таким материалам не определен. Свое мнение по этому вопросу высказал Минфин РФ в письме от 16 января 2006 года № 03–04-15/01.

Логика чиновников такова – особый порядок применения налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), приобретенным и не использованным в 2005 году, не установлен. Следовательно, указанные суммы налога подлежат вычетам в прежнем порядке, то есть по мере постановки на учет соответствующих объектов, завершенных капитальным строительством, или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

На наш взгляд, позиция, высказанная в письме Минфина, весьма спорная. Если порядок вычета по приобретенным и не использованным в 2005 году материальным ценностям не определен на законодательном уровне, то у налогоплательщиков есть основания применить общеустановленный порядок вычета сумм «входного» НДС, действующий с 2006 года. Однако при несогласии налоговых органов при проверке с таким подходом отстаивать такую позицию придется в суде. Но не надо забывать, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Высказали чиновники свою точку зрения и по другому вопросу затрагивающему переходный период и также не прописанному в статье 3 Федерального закона № 119-ФЗ. Касается он объекта, завершенного капитальным строительством и введенного в эксплуатацию объекта в декабре 2005 года. По такому объекту суммы «входного» НДС, уплаченного подрядчикам, следует принять к вычету в январе 2006 года, то есть с момента начисления амортизации по нему (письмо ФНС РФ от 14 февраля 2006 года № ММ-6–03/157@).