Глава 4
Бухгалтерский учет в риэлторской деятельности

Вопросы бухгалтерского учета очень объемные, поэтому в рамках данной книги мы не будем рассматривать весь порядок ведения бухгалтерского учета, который возможен при осуществлении риэлторами своей деятельности, мы рассмотрим наиболее сложные и специфичные вопросы, по которым бухгалтерам трудно сразу принять решение относительно того, как правильно отразить в бухгалтерском балансе ту или иную операцию. В основном такие вопросы возникают, когда риэлторская фирма выступает в качестве инвестора строительства, совершает различные сделки в отношении объекта как незавершенного, так и завершенного строительства. Рассмотрим более подробно данные вопросы.

Рассмотрим некоторые варианты применения упрощенной системы налогообложения. Упрощенную систему можно применять при оформлении правоотношений сторон договором простого товарищества.

Два предприятия или предпринимателя, работающие по «упрощенке» и уплачивающие единый налог с дохода, заключают договор простого товарищества (одна из организаций – риэлторская фирма). Разница между доходами и расходами, полученная в рамках совместной деятельности, распределяется между товарищами и облагается единым налогом в составе внереализационных доходов. То есть, с одной стороны, товарищи в рамках совместной деятельности могут учесть свои расходы, а с другой стороны, налог с полученной разницы уплачивается по ставке 6 процентов, а не 15, как это требовалось бы сделать с применением объекта налогообложения «доходы минус расходы». Экономия налогов значительная.

По договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Такое определение приведено в пункте 1 статьи 1041 ГК РФ.

Каждый, кто хоть раз имел дело с договором о совместной деятельности, знает, что это – куча бумаг и море суеты. К тому же, по мнению налоговых органов, несмотря на освобождение простых товарищей – «упрощенцев» от ведения бухгалтерского учета, по совместной деятельности необходимо и вести бухучет, и составлять отдельный баланс.

Договор о совместной деятельности должен быть составлен так, чтобы не имелось ни малейшего шанса, что его признают договором подряда или укажут на какой-либо дефект, не позволяющий считать его договором простого товарищества. Иначе мало того, что не будет никакой налоговой выгоды, но появится дополнительный никому не нужный оборот по реализации, облагаемый единым налогом.

Как следует из п. 1 ст. 346.15 НК РФ, «упрощенцы» включают в состав внереализационных те доходы, которые поименованы в статье 250 Налогового кодекса РФ. А в пункте 9 этой статьи указаны доходы по совместной деятельности, порядок определения которых прописан в ст. 278 НК РФ. Здесь прописано, что в состав внереализационных доходов налогоплательщиков – участников товарищества включаются «доходы, полученные от участия в товариществе», что трактуется налоговиками как обязанность товарищей-»упрощенцев» распределять и облагать налогом валовой доход от совместной деятельности, а не разницу между доходами и расходами. Однако это скорее мечта налоговиков, чем реальность, так как по нормам гражданского законодательства распределяется именно прибыль (ст. 1048 ГК РФ). А в гл. 25 НК РФ по этому поводу никаких специальных оговорок не сделано.[9]

Налоговые органы относятся к таким товарищам неодобрительно и считают, что они утрачивают право применять упрощенную систему налогообложения, действуя в рамках совместной деятельности.

Об этом сказано, например, в письме УМНС России по г. Москве от 13 февраля 2004 г. № 24–11/9027. Однако каков бы ни был режим налогообложения простого товарищества, налоги каждый из товарищей платит самостоятельно.

Заметим, что косвенным доказательством того, что налоговые органы в настоящее время выдают желаемое за действительное, является находящийся ныне на рассмотрении Госдумы законопроект, согласно которому НК РФ предполагается дополнить положением, запрещающим «упрощенцам» вести совместную деятельность. Но пока законопроект не стал законом, эту возможность все-таки можно использовать.

Рассмотрим вариант применения упрощенной системы налогообложения при участии средств риэлторской фирмы на долевых основах в строительстве жилого фонда. Посмотрим, с каких доходов уплачивается единый налог.

Часто при строительстве объекта фирма совмещает сразу несколько функций. Например, организация на «упрощенке» является инвестором по строительству дома, привлекая дольщиков. Одновременно она берет на себя функции заказчика. Дольщики покрывают расходы инвестора, связанные с осуществлением им функций заказчика. Кроме того, они выплачивают инвестору, которым может выступать и риэлторская фирма, вознаграждение за сопровождение проекта и обеспечение своих прав на долю в строящемся объекте. Величина вознаграждения – разница между инвестиционным взносом и затратами по строительству, приходящимися на долю привлеченного дольщика, но не менее 1000 руб. (цифры условные).

Если организация является инвестором и одновременно выполняет функции заказчика, то она должна вести раздельный учет как минимум в части расходов по строительству и расходов средств, полученных от дольщиков.

Организации-«упрощенцы» учитывают в целях налогообложения:

• доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;

• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Применительно к ситуации, которую мы описали, доходами «упрощенца» могут быть:

1) доходы от оказания услуг дольщикам по сопровождению инвестиционного проекта и обеспечению прав дольщиков на их долю;

2) доходы от выполнения функций заказчика для привлеченных дольщиков;

Рассмотрим каждый из этих видов доходов.

Доходы от оказания услуг дольщикам по сопровождению инвестиционного проекта. Эти доходы, как правило, определяются как разница между величиной инвестиционного взноса дольщика и фактическими затратами по строительству объекта. Конечно же, сумму такого дохода можно определить только после того, как строительство завершится. А в процессе строительства величина дохода может признаваться в сумме, определенной в договоре (в нашем случае – 1000 руб.).

Доходы от выполнения функций заказчика для привлечения дольщиков. Инвестор, выполняющий функции заказчика (застройщика), привлекая к инвестированию строительства дольщиков, не оставляет им права выбора другого заказчика, выполняя эти функции самостоятельно. Причем он их выполняет как в собственных интересах (в доле, остающейся по окончании строительства у инвестора), так и в интересах дольщиков (в доле, подлежащей получению дольщиками).[10]

Кроме того, выполнение данных функций в интересах дольщиков является возмездным, поскольку дольщики оплачивают заказчику расходы на его содержание, которые включаются в стоимость доли, получаемой дольщиком по окончании строительства. Таким образом, заказчик, хочет он этого или нет, оказывает дольщикам возмездную услугу. Вознаграждение за эту услугу определяется условиями договора, но оно не может быть меньше фактических затрат, связанных с содержанием заказчика и включенных в стоимость доли, получаемой дольщиками по окончании строительства.

В связи с долевым строительством жилых домов интересно будет рассмотреть и ответ из Минфина России, который пришел на официальный запрос журнала Главбух отраслевое приложение «Учет в строительстве». Ситуация может быть следующей, при строительстве жилого дома по договорам долевого участия с физическими лицами меняется дольщик (т. е. физическое лицо). При расторжении договора ему возвращаются деньги, внесенные ранее. Договор заключается с другим дольщиком (с другим физическим лицом). Как учесть при упрощенной системе налогообложения возврат взносов? Фактически в такой ситуации у риэлторской фирмы меняются клиенты, которые впоследствии желают получить данный объект (часть жилого дома).

Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрев письмо редакции от 14 сентября 2005 г. № 501 по вопросам применения упрощенной системы налогообложения и сообщил следующее.

Из информации, изложенной в письме, следовало, что организация осуществляет строительство жилого дома с участием физических лиц по договорам долевого участия. При расторжении договора физическому лицу возвращаются ранее внесенные средства.

Согласно п. 1 ст. 346.15 НК РФ (далее – Кодекс) организации включают в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения по налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав и внереализационные доходы. Доходы определяются соответственно исходя из положений статей 249 и 250 Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 Кодекса.

В соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения.

К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) – источником целевого финансирования, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов, следовательно, эти средства не учитываются при налогообложении.

Соответственно, расходы, связанные с возвратом дольщику ранее внесенных средств и осуществляемые организацией-застройщиком, не учитываются при определении налоговой базы при применении упрощенной системы налогообложения.

При этом обращаем внимание, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период.

Как справедливо разъяснил Минфин России в своем письме, налогоплательщик, получивший средства целевого финансирования, обязан их учитывать отдельно от других средств. Иначе полученные средства наряду с обычными авансами придется учитывать в целях налогообложения с даты их получения.

Немало вопросов по бухгалтерскому учету возникает и при продаже риэлторской фирмой объекта незавершенного строительства. Самый распространенный вариант продажи «незавершенки» – реализация объекта по договору купли-продажи. Его мы и рассмотрим на конкретном примере.

Для регистрации права собственности на «незавершенку» необходимо выполнение следующих условий:

1) для строительства объекта должен быть отведен земельный участок;

2) должно быть получено разрешение на строительство;

3) при возведении объекта должны быть соблюдены градостроительные, строительные, природоохранные и другие нормы;

4) объект должен быть возведен застройщиком (застройщиками) для себя, с целью приобретения права собственности (общей собственности, хозяйственного ведения, оперативного управления);

5) объект не должен являться предметом действующего договора строительного подряда;

6) имеется необходимость совершения сделки с незавершенным объектом как объектом недвижимости.

Таким образом, если строительство объекта осуществлялось заказчиком не для себя, а для третьих лиц (инвесторов) с привлечением их средств, право заказчика на «незавершенку» нельзя зарегистрировать. Соответственно, риэлторская фирма может выступать заказчиком, в таких случаях она может зарегистрировать свое право, при соблюдении приведенных условий, либо не являться таково. Риэлторская фирма может выступать одним из инвесторов строительства, не выполняя при этом функций заказчика (что наиболее распространено).

Прежде чем заключить договор купли-продажи «незавершенки», собственник объекта должен зарегистрировать право собственности на него. Такая регистрация производится на основании документов, подтверждающих право пользования земельным участком, на котором начато строительство объекта, проектно-сметной документации, а также документов, содержащих описание объекта «незавершенки» (п. 2 ст. 25 Федерального закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ «О регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним»). Получив свидетельство о праве собственности на объект, организация может им распоряжаться как объектом недвижимости, в том числе продать (п. 2 ст. 209 ГК РФ). Отметим, что в Москве свидетельство о праве собственности выдает Главное управление Федеральной регистрационной службы по г. Москве.

При продаже объекта покупателю передается право собственности и на объект, и на земельный участок, на котором он расположен (если, конечно, продавец является собственником этого участка). При этом покупатель может потребовать оформления нового правоустанавливающего документа на землю.

Продажа «незавершенки» по договору купли-продажи отражается в бухучете организации с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы». Так, доходы и расходы от продажи «незавершенки» будут считаться операционными. Основание – пункт 7 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н, и пункт 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н. Реализация объекта незавершенного строительства облагается НДС. При этом организация сможет возместить из бюджета «входной» НДС по расходам, связанным со строительством объекта (п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).[11]

За государственную регистрацию права собственности на объект с организаций взимается пошлина в размере 7500 руб. (подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Госпошлина относится к федеральным налогам (п. 10 ст. 13 НК РФ). Поэтому в бухучете расчеты по уплате госпошлины отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Пример 1.

Организация начала строительство здания жилой и административно-хозяйственный комплекс. За время строительства зарплата рабочих (с учетом ЕСН, страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, а также взносов от несчастных случаев на производстве) составила 1 358 000 руб. Стоимость материалов – 5 900 000 руб. (в том числе НДС – 900 000 руб.). Однако вскоре организация решила продать недостроенное здание за 9 440 000 руб. Но сначала она зарегистрировала право собственности на объект, уплатив за это госпошлину в размере 7500 руб.

В учете организации бухгалтер сделает следующие проводки (выручку в целях исчисления НДС организация определяет «по отгрузке»):

Дебет 10 Кредит 60

• 5 000 000 руб. (5 900 000–900 000) – оприходованы материалы для строительства;

Дебет 19 Кредит 60

• 900 000 руб. – отражен НДС по приобретенным материалам;

Дебет 60 Кредит 51

• 5 900 000 руб. – оплачены материалы поставщику;

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 10

• 5 000 000 руб. – отпущены материалы на строительство здания;

• Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 70 (69)

• 1 358 000 руб. – начислена зарплата рабочим (с учетом отчислений);

Дебет 08 субсчет «Строительство объектов основных средств» Кредит 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине»

• 7500 руб. – начислена госпошлина;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по государственной пошлине» Кредит 51

• 7500 руб. – уплачена госпошлина;

Дебет 62 Кредит 91 субсчет «Прочие доходы»

• 9 440 000 руб. – отражена выручка от продажи недостроенного здания;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 1 440 000 руб. (9 440 000 руб.: 118 % x 18 %) – начислен НДС;

Дебет 91 субсчет «Прочие расходы» Кредит 08 субсчет «Строительство объектов основных средств»

• 6 365 500 руб. (5 000 000 + 1 358 000 + 7500) – списана стоимость недостроенного здания;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

• 900 000 руб. – возмещен из бюджета НДС по стройматериалам;

Дебет 51 Кредит 62

• 9 440 000 руб. – получена оплата за здание;

Дебет 91 субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов» Кредит 99

• 1 634 500 руб. (9 440 000 – 1 440 000 – 6 365 500) – отражен доход от продажи объекта незавершенного строительства.

Доход, полученный от продажи «незавершенки», учитывается в целях налогообложения прибыли. При этом организация вправе уменьшить такой доход на расходы, связанные со строительством «незавершенки» и регистрацией прав собственности на него (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Рассмотрим другой не менее важный вопрос налогообложения, это исчисление и оплата НДС на стройматериалы. Риэлторская фирма может самостоятельно закупать ля подрядчиков стройматериалы и именно в такой форме участвовать в строительстве (т. е. инвестировать его). При этом, стройматериалы можно закупать не только в нашей стране, но и к примеру, в Беларуси, как это часто распространено в последнее время. Если фирма ввозит в Россию стройматериалы, спецтехнику или оборудование из Беларуси (с условием, что эти ценности не будут вывезены обратно, например, после переработки), НДС по ним ей придется уплатить в нашей стране по нашему законодательству. Правда, затем суммы этого налога можно предъявить к вычету из бюджета. Такой порядок уплаты НДС закреплен в Соглашении о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, которое было подписано между Россией и Беларусью 15 сентября 2004 г., а вступило в силу с 1 января 2005 года.

НДС уплачивается со стоимости приобретенных материалов или оборудования, под которой понимается цена сделки, установленная поставщиком.

В цену сделки также включаются следующие расходы:

• стоимость доставки (в том числе транспортировки, погрузки, выгрузки, перегрузки, перевалки и экспедирования);

• страховая сумма;

• стоимость контейнеров или другой многооборотной тары, не подлежащей возврату, если они рассматриваются как единое целое с оцениваемыми ценностями;

• стоимость упаковки (включая стоимость упаковочных материалов и работ по упаковке).

НДС по ввозимым материалам и оборудованию исчисляется по ставкам, устанавливаемым национальным законодательством страны-импортера. Так прописано в п. 4 разд. 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, которое приведено в приложении к Соглашению (далее – Положение о порядке взимания косвенных налогов). Это значит, что при ввозе материалов и оборудования с территории Беларуси российская организация (импортер) применяет ставку НДС, установленную гл. 21 НК РФ. При этом налоговая база определяется на дату принятия на учет ввезенных ценностей.

Пример 1.

В марте 2005 года фирма ввезла в Россию белорусский погрузчик с ковшом. Его стоимость – 695 000 руб. Расходы по доставке этой спецтехники в Россию составили еще 5800 руб. Таким образом, НДС, который организации придется заплатить в российский бюджет, будет равен:

(695 000 руб. + 5800 руб.) x 18 % = 126 144 руб.

В марте в учете фирмы бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» Кредит 60 субсчет «Расчеты с поставщиком основных средств»

• 695 000 руб. – отражена стоимость погрузчика;

Дебет 08 субсчет «Приобретение объектов основных средств» Кредит 60 субсчет «Расчеты по транспортировке основных средств»

• 5800 руб. – отражены расходы по доставке погрузчика из Беларуси в Россию;

Дебет 60 субсчет «Расчеты с поставщиком основных средств» Кредит 51

• 695 000 руб. – оплачен погрузчик;

Дебет 60 субсчет «Расчеты по транспортировке основных средств» Кредит 51

• 5800 руб. – оплачены транспортные расходы;

Дебет 19 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС»

• 126 144 руб. – начислен НДС.

Заявление необходимо подавать в налоговый орган в трех экземплярах. Поскольку первый экземпляр заявления остается в налоговом органе, второй и третий – возвращаются организации с отметками налоговиков, подтверждающими уплату НДС. При этом третий экземпляр заявления организация должна направить поставщику товара.

НДС по ввезенным материалам и оборудованию уплачивается не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем принятия на учет ввезенных ценностей (п. 5 раздела 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов). В эти же сроки организация должна представить в налоговую инспекцию декларацию по НДС. Одновременно с налоговой декларацией нужно представить следующие документы:

• три экземпляра заявления (форма заявления приведена в приложении 1 к письму ФНС России от 12 января 2005 г. № ММ-6-26/4@) о ввозе имущества, в котором нужно указать сведения о поставщике этого имущества, виде договора, сведения о самом имуществе (его наименование, стоимость), а также расчет налоговой базы и суммы начисленного НДС;

• выписку банка (ее копию), подтверждающую фактическую уплату налога по ввезенным ценностям;

• договор (его копию), на основании которого ценности ввозятся с территории Беларуси;

• транспортные документы, подтверждающие перемещение ценностей с территории Беларуси на территорию России;

• товаросопроводительный документ белорусских налогоплательщиков.

Пример 2.

Продолжим предыдущий пример. Напомним, что фирма ввезла в Россию белорусский погрузчик и оприходовало его в учете в марте 2005 года. Значит, НДС по нему фирма должна уплатить в бюджет не позднее 20 апреля. В эти же сроки ей нужно представить налоговую декларацию по НДС с соответствующими документами.

В соответствии с пунктом 8 раздела 1 Положения о порядке взимания косвенных налогов НДС, уплаченный по материалам и оборудованию, ввезенным с территории Беларуси, подлежит вычету в России в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ. Правда, сотрудники налоговых органов предъявляют дополнительные требования для того, чтобы возместить НДС из бюджета. О них, к примеру, указано в письме ФНС России от 2 марта 2005 г. № ММ-6-03/167@ и в письме УФНС России по Московской области от 11 марта 2005 г. № 21–25/14.

Так, налоговики требуют наличие следующих документов:

• налоговой декларации, в которой отражена исчисленная к уплате в бюджет сумма НДС;

• платежного документа на перечисление в бюджет суммы НДС, указанной в налоговой декларации;

• заявления о ввозе товаров, в котором должна стоять отметка налогового органа об уплате НДС. Такую отметку на экземплярах заявления организации налоговые органы проставляют в течение 10 рабочих дней с даты, когда им будут представлены документы, подтверждающие уплату НДС. Этот срок установлен в пункте 4 приложения № 2 к приказу Минфина России от 20 января 2005 г. № 3н «О проставлении налоговыми органами отметок на счетах-фактурах и заявлениях о ввозе товаров и уплате косвенных налогов».

Однако эти требования не соответствуют положениям главы 21 Налогового кодекса РФ. Следуя им, организация сможет возместить из бюджета уплаченный НДС в более поздний срок, чем тот, который предусмотрен кодексом.

К примеру, в письме УФНС России по Московской области № 21–25/14, на которое мы уже ссылались, указано, что если НДС по ввезенным из Беларуси материалам фирма уплатила в феврале, то он будет отражен в налоговой декларации за февраль, которая сдается до 20 марта. А включить НДС в вычеты фирма сможет в налоговой декларации, представляемой за март (до 20 апреля). Если же следовать Налоговому кодексу, то, оприходовав материалы в учете и оплатив НДС по ним в феврале, фирма сможет предъявить налог к вычету также в феврале.[12]

Однако решать, как поступить, конечно же, вам. Если вы не хотите лишних споров с налоговиками, то с вычетами придется немного подождать, хотя это и отвлекает из оборота средства. И порой немалые.

Другим не мене интересным вопросом бухгалтерского учета является учет купленного здания. Организация купила недостроенное здание, чтобы его достроить, а затем использовать в своих целях. В настоящий момент здание не используется. Работы по его достройке не ведутся. На каком счете учитывать это здание? Возникает ли в данном случае у организации обязанность по уплате налога на имущество.

В бухучете его нужно учитывать в составе «незавершенки», иначе говоря, на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Это следует из пункта 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н. Здесь сказано о том, что затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий и т. п., не оформленные актами приемки-передачи основных средств и иными документами, относятся к незавершенным капитальным вложениям. Расходы по содержанию и достройке здания также нужно учитывать на счете 08.

После того как организация достроит здание и начнет его эксплуатировать, расходы нужно будет перенести со счета 08 на счет 01 «Основные средства». Причем в бухучете это можно сделать даже до того, как организация зарегистрирует право собственности на объект. Достаточно лишь передать документы на регистрацию. Правда, при этом объект нужно отражать на отдельном субсчете к счету 01. Основание – пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств.

С момента передачи документов на госрегистрацию объект можно включить в состав основных средств, начисляя на него амортизацию, и в налоговом учете (п. 8 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, если организация использует одинаковые нормы амортизации по объекту в бухгалтерском и налоговом учете, то данные учета будут совпадать.

Будет ли в этом случае фирма платить налог на имущество? Как закреплено в п. 1 ст. 374 НК РФ, это движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в составе основных средств по правилам бухгалтерского учета.

А в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, которое регулирует правила отражения в бухучете имущества в составе основных средств, указано, что это Положение не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. Поэтому недострой не нужно учитывать при расчете налога на имущество.[13] Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71.

Рассмотрим бухгалтерский учет в долевом строительстве жилых домов.

Действующее законодательство не дает прямых рекомендаций по отражению в учете хозяйственных операций, связанных с инвестиционной деятельностью в форме строительства объектов с целью их дальнейшей продажи. Следовательно, порядок ведения бухгалтерского учета в рассматриваемой ситуации является элементом учетной политики организации. Рассмотрим порядок учета таких договоров у инвестора, привлекающего дольщиков, в двух случаях, когда инвестор, привлекающий дольщиков:

1) является заказчиком на объекте строительства;

2) не является заказчиком на объекте строительства.

Рассмотрим оба варианта более подробно.

Инвестор, привлекающий дольщиков в строительство, выполняет функции заказчика. Под заказчиком строительства здесь понимается инвестор-застройщик, имеющий лицензию на выполнение функций заказчика и выполняющий указанные функции. Он заключает договор генерального подряда на строительство объекта с подрядной организацией или берет на себя функции, свойственные генподрядной организации (содержание строительной площадки, снабжение, координация выполнения строительных работ на объекте и т. д.). Однако, в нашем случае, риэлторские фирмы не могут брать на себя функции свойственные генподрядной организации, следовательно ни какой лицензии на строительство жилых домов 1 и 2 уровней ответственности вовсе не нужно. На все работы в таком случае, риэлторская фирма заключает договоры строительного подряда.

Для заказчика-застройщика средства, полученные от привлеченных инвесторов, по своей природе являются средствами целевого финансирования. Однако действующий План счетов не предусматривает использование счета 86 «Целевое финансирование и поступления» для учета средств, полученных заказчиком-застройщиком для финансирования строительства. Исходя из этого, организация должна самостоятельно определить в учетной политике, на каком счете будут учтены такие средства.

Если будет применяться счет 86, то следует учесть, что в бухгалтерском балансе данные средства не могут быть отражены в разделе «Капитал и резервы». Данные средства следует отражать в разделе «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства», в зависимости от срока окончания реализации инвестиционного проекта, оставшегося с даты, на которую составлен бухгалтерский баланс. Автор рекомендует отражать полученные от привлеченных инвесторов средства на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Для целей налогообложения указанные средства также являются средствами целевого финансирования, отчет о расходовании которых организации-застройщики представляют в налоговые органы в составе декларации по налогу на прибыль.

Учет затрат по строительству объектов заказчик-застройщик ведет по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы». Тем не менее для заказчика, не являющегося инвестором (выполняющего функции заказчика по договору с инвестором) либо являющегося инвестором, но строящего объект для целей его реализации, производимые при строительстве затраты не являются капитальными вложениями. По этой причине в бухгалтерском балансе, по мнению автора, данные затраты не следует отражать в составе внеоборотных активов. Автор рекомендует отражать указанные затраты в бухгалтерском балансе в разделе «Оборотные активы».

Уплачиваемые в процессе строительства подрядчикам и поставщикам суммы НДС учитываются у застройщика отдельно по дебету счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». Указанные суммы налога в процессе строительства у заказчика-застройщика к налоговому вычету не принимаются (п. 6 ст. 171 НК РФ). Полученные при этом счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур и в книгу покупок не включаются.

Полученные денежные средства от дольщиков по договорам долевого участия в строительстве (контрактам об инвестировании строительства), по мнению автора, учитываются по дебету счета учета денежных средств и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», на котором ведется аналитический учет по каждому соинвестору. По окончании строительства и подписания акта о реализации инвестиционного контракта с каждым соинвестором инвестиционная стоимость его доли и приходящаяся на нее сумма НДС списываются за счет ранее полученного инвестиционного взноса, например, Д-т сч.76 К-т сч.08 и Д-т сч.76 К-т сч.19.

При этом каждому соинвестору – юридическому лицу выдается сводный счет-фактура на сумму НДС, приходящегося на его долю площади.

Деятельность застройщиков-инвесторов по строительству жилья, связанная с извлечением прибыли, в том числе в виде разницы между полученными средствами от привлеченных инвесторов и фактическими затратами на строительство, является коммерческой деятельностью. Следовательно, для целей учета необходимо определить статус получаемого дохода. Рассмотрим варианты определения статуса дохода от инвестиционной деятельности как разницы между средствами, полученными от соинвесторов и фактически направленными на строительство.

Вариант 1.

Договором с привлеченным инвестором предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство является вознаграждением заказчика за выполнение им своих функций.

В этом случае в бухгалтерском учете заказчика необходимо наладить обособленный учет затрат на собственное содержание (зарплата, аренда, коммунальные платежи, другие текущие расходы) на счете 08 до момента привлечения первого инвестора. Уплаченный при этом НДС учитывается обособленно на счете 19 и к возмещению из бюджета не принимается. Счета-фактуры учитываются в журнале полученных счетов-фактур.

В момент заключения первого договора с привлеченным инвестором определяется процентная доля такого инвестора, подлежащая передаче ему по окончании строительства. Эта доля может рассчитываться исходя из физических параметров (например, кв. м передаваемого жилья по отношению к общей площади строительства). Часть расходов на собственное содержание, учтенных ранее обособленно на счете 08, определенная исходя из процентной доли привлеченного инвестора в общей сумме издержек на содержание заказчика, относится в дебет счета 20 «Основное производство» как расходы, связанные с получением дохода от выполнения функций заказчика.

Сумма уплаченного НДС с затрат на собственное содержание в этой же доле учитывается обособленно на счете 19. В дальнейшем, при осуществлении затрат на собственное содержание, данные расходы распределяются между счетами 08 и 20 в установленной на момент осуществления данных расходов пропорции.

При заключении следующих договоров с привлеченными инвесторами доля затрат на содержание заказчика, приходящаяся на каждого вновь привлеченного инвестора, определяется аналогично. При этом в расчете данной доли учитываются все понесенные расходы, как учтенные на счете 08, так и на счете 20. Так же определяется и сумма НДС, относящаяся к расходам, учтенным на счете 20.

Расчет расходов, подлежащих отнесению на счет 20, можно производить по окончании каждого месяца исходя из общей доли площади, подлежащей передаче привлеченным на расчетную дату инвесторам (нарастающим итогом), а не рассчитывать по каждому инвестору в отдельности.

Пример 1.

На дату расчета общая сумма расходов на содержание заказчика, учтенная по дебету счета 08, составила 500 000 руб. Сумма НДС, уплаченная сторонним организациям по данным расходам, составила 60 000 руб. (сумма НДС, как правило, меньше 20 % от суммы затрат, поскольку в составе затрат учитываются расходы по оплате труда, суммы единого социального налога и другие издержки, «входного» НДС по которым не было). Общая площадь строительства – 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, – 200 кв.м.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

200: 1000 = 0,2

Определяем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:

500 000 х 0, 2 = 100 000 (Д-т сч.20 К-т сч.08)

Рассчитываем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, подлежащим учету по дебету счета 20:

60 000 х 0,2 = 12 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).

В следующем месяце фактические расходы на содержание заказчика составили 400 000 руб. Сумма уплаченного НДС – 50 000 руб. Площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, – 300 кв.м.

Определяем отношение площади, подлежащей передаче всем привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

300: 1000 = 0, 3

Рассчитываем сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую учету по дебету счета 20:

(500 000 + 400 000) х 0, 3 = 270 000

Находим сумму расходов на содержание заказчика, подлежащую отнесению в дебет счета 20 в отчетном периоде:

270 000–100 000 = 170 000 (Д-т сч.20 К-т сч.08)

Определяем сумму НДС, подлежащую обособленному учету, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:

(60 000 + 50 000) х 0, 3 = 33 000

Рассчитываем сумму НДС, относимую в обособленный учет на счете 19 в данном месяце, относящуюся к затратам, учитываемым по дебету счета 20:

33 000 – 12 000 = 21 000 (отражаем обособленно внутри счета 19).

Суммы НДС, уплаченные по расходам заказчика, учтенные обособленно на счете 19 и относящиеся к расходам, учтенным на счете 20, при условии их оплаты могут быть приняты к налоговому вычету (ст. 172 НК РФ) на дату формирования счета 20. При этом организации следует учитывать следующее.

Часть полученных от инвестора средств относится к вознаграждению заказчика за выполнение им своих функций. Причем получены они в качестве аванса, сумма которого подлежит включению в налогооблагаемую базу по НДС на дату его получения. Точно эту сумму определить не представляется возможным, поскольку она будет определяться расчетным путем по окончании строительства (как разница между привлеченными средствами и фактически направленными на строительство суммами). Тем не менее во избежание споров с налоговыми органами о необходимости уплаты НДС с полученных авансов в данном случае организации рекомендуется рассчитать предполагаемую сумму аванса для учета ее в налогооблагаемой базе на момент получения денежных средств.

Предполагаемая сумма аванса в данном случае может быть определена экономически обоснованным методом, но она не может быть меньше суммы затрат на содержание заказчика, включаемых впоследствии в инвестиционную стоимость строительства, в расчете на долю, приходящуюся на привлеченных соинвесторов. Это обусловлено тем, что привлеченные инвесторы финансируют строительство объекта в сумме не менее, чем фактическая инвестиционная стоимость в расчете на долю привлеченного инвестора, в которую включаются и фактические затраты на содержание заказчика.

А как определить предполагаемую сумму затрат на содержание заказчика? Для этого можно воспользоваться суммой, рассчитанной в сводном сметном расчете. Если сводного сметного расчета нет, то можно воспользоваться методикой расчета затрат на содержание заказчика-застройщика, рекомендованной Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347.

Пример 2.

Сумма средств на содержание заказчика, предусмотренная в сводном сметном расчете, составляет 1 000 000 руб. Общая площадь строительства – 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, – 200 кв.м. Денежные средства от привлеченных инвесторов получены.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

200: 1000 = 0,2

Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

1 000 000 х 0, 2 = 200 000 (Д-т сч.76 К-т сч.62/»Авансы полученные»)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:

200 000: 118 % х 18 % = 30 500 (Д-т сч.62 К-т сч.68) (Здесь и далее допущены округления.)

В следующем месяце площадь строительства, подлежащая передаче инвесторам, привлеченным с начала строительства, – 300 кв.м.

Находим отношение площади, подлежащей передаче привлеченным инвесторам, к общей площади строительства:

300: 1000 = 0,3

Рассчитываем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС:

1 000 000 х 0, 3 = 300 000

Определяем сумму предполагаемого аванса, полученного от привлеченных инвесторов, подлежащую включению в налогооблагаемую базу по НДС в отчетном месяце:

300 000–200 000 = 100 000 (Д-т сч.76 К-т сч.62/»Авансы полученные»)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса в отчетном месяце:

100 000: 118 % х 18 % = 15 250 (Д-т сч.62 К-т сч.68).

Если заказчик заранее предполагает получить от привлеченных инвесторов средств больше, чем это требуется для строительства в расчете на их долю, то он может рассчитать сумму полученного аванса как разницу между средствами, полученными от инвесторов, и предполагаемой стоимостью строительства (без учета затрат на содержание заказчика). Предполагаемая стоимость строительства может определяться на основании сметной стоимости либо иным экономически обоснованным методом.

Пример 3.

Предполагаемая стоимость строительства (без учета затрат на содержание заказчика) – 25 000 000 руб. Общая площадь строительства – 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, – 200 кв.м. Сумма полученного инвестиционного взноса от инвесторов – 6 000 000 руб.

Находим предполагаемую стоимость одного кв.м. строительства: 25 000 000: 1000 = 25 000

Определяем сумму полученных инвестиций, необходимую для покрытия предполагаемых фактических затрат на строительство доли, приходящейся на привлеченных инвесторов:

25 000 х 200 = 5 000 000

Рассчитываем предполагаемую сумму аванса:

6 000 000 – 5 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч.76 К-т сч.62)

Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет с полученного аванса:

1 000 000: 118 % х 18 % = 152 540 (Д-т сч.62 К-т сч.68).

По окончании строительства объекта сумма разницы между полученными средствами и фактическими затратами на строительство, учтенными на счете 08, в доле, приходящейся на привлеченных инвесторов, отражается проводкой Д-т сч.62 К-т сч.90-1.

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного дохода, отражается: Д-т сч.90-3 К-т сч.68. Затраты на собственное содержание, учтенные на счете 20, списываются: Д-т сч.90-2 К-т сч.20. Сумма НДС, рассчитанная для уплаты в бюджет, относится на счет 19 (Д-т сч.19 К-т сч.62) для дальнейшей передачи ее инвесторам. Полученный доход от выполнения функций заказчика за минусом суммы НДС, отнесенной на счет 19, отражается в составе инвестиционной стоимости построенного объекта: Д-т сч.08 К-т сч. 62. Сумму НДС, уплаченную с авансов полученных, возмещаем из бюджета: Д-т сч.68 К-т сч.62 «Авансы полученные». Сумму, учтенную ранее как полученные авансы, возвращаем в кредит счета 76: Д-т сч.62 «Авансы полученные» К-т сч.76.

При передаче инвесторам их доли построенного объекта инвестиционная стоимость доли каждого инвестора и приходящаяся на нее сумма НДС списываются за счет полученных ранее инвестиций: Д-т сч.76 К-т сч.08 и Д-т сч.76 К-т сч.19. Инвесторам выдается расчет инвестиционной стоимости доли конкретного инвестора и счет-фактура на сумму передаваемого НДС. В нем отдельными строчками показывается сумма НДС, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и сумма налога, исчисленная с вознаграждения заказчика. Как вариант могут быть выданы два счета-фактуры: на сумму налога, уплаченного поставщикам и подрядчикам, и на сумму налога, исчисленного с вознаграждения заказчика.

Пример 4.

Строительство завершено. Общая сумма затрат на него, отраженная по дебету счета 08, – 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, – 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, отраженная как расходы, связанные с получением вознаграждения за выполнение функций заказчика, учтенная по дебету счета 20, – 600 000 руб.

Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, учтенных на счете 20, и возмещенного из бюджета) – 4 500 000 руб.

Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, – 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62»Авансы полученные» в сумме 800 000 руб., определенные на стадии строительства исходя из средств на содержание заказчика, предусмотренных в сводном сметном расчете). Сумма НДС, уплаченная с авансов, – 122 000 руб. (Д-т сч.62/»Авансы полученные» К-т сч.68). Общая площадь строительства – 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, – 800 кв.м.

Фактическая стоимость строительства, приходящаяся на долю инвесторов (без учета расходов на содержание заказчика):

(24 150 000–150 000): 1000 х 800 = 19 200 000

Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:

4 500 000: 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000

Сумма вознаграждения заказчика, определенная как разница между полученными от инвесторов средствами и фактическими затратами на строительство доли инвесторов:

25 000 000 – 19 200 000 – 3 580 000 = 2 220 000 (Д-т сч.62 К-т сч. 90-1)

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:

2 220 000: 118 % х 18 % = 338 600 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68)

Списываются фактические расходы на выполнение функций заказчика, приходящиеся на долю привлеченных инвесторов:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 – 600 000

Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:

2 220 000–338 600 – 600 000 = 1 281 400 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99)

Сумма вознаграждения заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:

2 220 000–338 600 = 1 881 400 (Д-т сч.08 К-т сч.62)

Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:

Д-т сч.19 К-т сч.62 – 338 600

Возврат суммы налога, ранее уплаченного с суммы предполагаемого аванса:

Д-т сч.68 К-т сч.62/»Авансы полученные» – 122 000

Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:

Д-т сч.62/»Авансы полученные» К-т сч.76 – 800 000

Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:

19 200 000 + 1 881 400 = 21 081 400 (Д-т сч.76 К-т сч.08)

– Списывается сумма НДС, передаваемая инвесторам:

3 580 000 + 338 600 = 3 918 600 (Д-т сч.76 К-т сч.19).

В примере рассмотрено единовременное отражение выручки от реализации услуг заказчика, определенной на дату подписания актов о реализации контрактов с инвесторами. Такой порядок применяется в случае, если договором с инвестором не предусмотрено поэтапное оказание услуг.

Если договором будет предусмотрено поэтапное оказание услуг, то в учете организация отражает выручку от выполнения функций заказчика по окончании каждого этапа исходя из суммы, определенной по методу расчета авансового платежа. Для целей налогового учета, если договором не предусмотрено поэтапное оказание услуг, следует учитывать требования абз. 2 п. 2 ст. 271 НК РФ.

Следует учесть, что рассмотренный вариант определения статуса доходов, полученных от привлечения соинвесторов, может вызвать проблемы с учетом для целей налогообложения некоторых расходов, связанных с коммерческой инвестиционной деятельностью. Например, связанных с привлечением соинвесторов расходов на рекламу, поскольку организация формально не имеет доходов от привлечения соинвесторов (доход определен за выполнение функций заказчика).

Вариант 2.

Договором предусмотрено, что разница между полученными средствами и фактически направленными на строительство суммами является вознаграждением основного инвестора за осуществление мероприятий по обеспечению прав привлеченного инвестора на его долю (включение в реестр, оформление и подача документов, другие подобные действия).

В этом случае полученная разница отражается в составе дохода на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с соинвестором:

Д-т сч.76 К-т сч.90-1 – сумма дохода

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 – сумма НДС с полученной разницы.

Если у организации были расходы, связанные с извлечением данного дохода, то их следовало учитывать по дебету счета 20 «Основное производство» обособленно. На дату признания дохода указанные расходы подлежат списанию:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20.

В данном варианте следует учитывать также, что инвестиционный взнос, который вкладывают соинвесторы, направляется на покрытие всех затрат по строительству, в том числе затрат на содержание заказчика-застройщика, включаемых в инвестиционную стоимость объекта строительства. Следовательно, существует вероятность, что часть инвестиционного взноса соинвесторов, направленная на покрытие затрат по содержанию заказчика, может быть расценена для целей бухгалтерского учета и налогообложения как полученное вознаграждение за выполнение функций заказчика (хотя поручения от инвесторов на выполнение функций заказчика не было), поскольку все признаки возмездного оказания услуг налицо: действительно заказчик выполнил указанные функции, а затраты, связанные с их выполнением, покрыты за счет средств инвесторов (принцип возмездности оказанной услуги).

Сумму дохода за выполнение функций заказчика в этом случае рекомендуется определить равной доле от суммы на содержание заказчика-застройщика, предусмотренной в сводном сметном расчете, приходящейся на долю строительства за счет привлеченных соинвесторов. Другой вариант – воспользоваться Методическим пособием по расчету затрат на службу заказчика-застройщика, утвержденным Письмом Минстроя России от 13 декабря 1995 г. № ВБ-29/12-347. В любом случае по окончании строительства вознаграждение не может быть меньше суммы фактических затрат на содержание заказчика из расчета на долю привлеченных инвесторов. Поскольку инвесторы, финансируя строительство, оплачивают также и затраты на содержание заказчика в сумме не менее фактических затрат.

Сумму расходов на содержание заказчика, приходящихся в доле на привлеченных инвесторов, и уплаченный НДС, приходящийся на данные суммы затрат, рекомендуется определять аналогично примеру. Расходы также относятся в дебет счета 20 и списываеюся в дебет учета счета реализации на дату определения дохода от выполнения функций заказчика. Порядок возмещения НДС, приходящегося на суммы расходов, учтенных по дебету счета 20.

Исходя из вышеизложенного, в бухгалтерском учете доход от оказания услуг заказчика отражается на дату подписания акта о реализации инвестиционного договора с привлеченными инвесторами.

Пример 1.

Строительство завершено. Общая сумма затрат на строительство, отраженная по дебету счета 08, – 24 150 000 руб., в том числе фактические затраты на содержание заказчика, приходящиеся на долю заказчика, – 150 000 руб. Сумма фактических затрат на содержание заказчика, приходящаяся на привлеченных инвесторов, учтенная по дебету счета 20, – 600 000 руб. Вознаграждение за выполнение функций заказчика, полученное от инвесторов, определена на основании сводного сметного расчета в сумме 800 000 руб. (с учетом НДС).

Сумма НДС, отраженная по дебету счета 19 (кроме налога, учтенного обособленно, приходящегося на сумму фактических затрат, отраженного на счете 20 и возмещенного из бюджета), – 4 500 000 руб. Общая сумма инвестиций, полученных от инвесторов, – 25 000 000 руб. (учтена по кредиту счета 76 в сумме 24 200 000 руб. и кредиту счета 62/»Авансы полученные» в сумме 800 000 руб.). Сумма НДС, уплаченная с авансов, – 122 000 руб. (Д-т сч.62/ «Авансы полученные» К-т сч.68). Общая площадь строительства – 1000 кв.м. Площадь строительства, подлежащая передаче привлеченным инвесторам, – 800 кв.м.

(24 150 000–150 000): 1000 х 800 = 19 200 000

Сумма НДС, приходящаяся на долю инвесторов:

4 500 000: 24 150 000 х 19 200 000 = 3 580 000

Вознаграждение за выполнение функций заказчика:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 – 800 000

Сумма НДС, подлежащая уплате с полученного вознаграждения:

800 000: 118 % х 18 % = 122 000 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68)

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 – 600 000

Определен финансовый результат от выполнения функций заказчика:

800 000–122 000 – 600 000 = 78 000 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99)

Вознаграждение заказчика (без НДС) включается в инвестиционную стоимость строительства:

800 000–122 000 = 678 000 (Д-т сч.08 К-т сч.62)

Сумма НДС с вознаграждения заказчика относится на счет 19 для дальнейшей передачи инвесторам:

Д-т сч.19 К-т сч.62 – 122 000

Возврат суммы налога, ранее уплаченного с суммы предполагаемого аванса:

Д-т сч.68 К-т сч.62/»Авансы полученные» – 122 000

Возврат суммы, учтенной ранее как авансы полученные, на счет 76:

Д-т сч.62/»Авансы полученные» К-т сч.76 – 800 000

Списывается инвестиционная стоимость доли, переданной инвесторам:

19 200 000 + 678 000 = 19 878 000 (Д-т сч.76 К-т сч.08)

Списывается сумма НДС, уплаченная при строительстве, передаваемая инвесторам:

3 580 000 + 122 000 = 3 702 000 (Д-т сч.76 К-т сч.19)

Определяется сумма разницы между полученными средствами и фактической стоимостью строительства в доле, подлежащей передаче инвесторам:

25 000 000 – 19 878 000 – 3 702 000 = 1 420 000 (Д-т сч.76 К-т сч. 90-1)

НДС с суммы полученного дохода:

1 420 000: 118 % х 18 % = 216 600 (Д-т сч.90-2 К-т сч.68)

Финансовый результат от полученного дохода:

1 420 000–216 600 = 1 203 400 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99).

Рассмотрим ситуацию, когда риэлторская фирма будет выступать в качестве инвестора строительства, но не заказчика. В данной ситуации автор исходит из того, что договор долевого участия в строительстве, в соответствии с которым инвестор привлекает средства дольщиков, не будет переквалифицирован заинтересованными органами для целей бухгалтерского и налогового учета в другую разновидность договоров (например, уступки права на жилье).

Средства, полученные от дольщиков, рекомендуется учитывать по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76. С экономической точки зрения указанные суммы могут иметь признаки средств:

1) целевого финансирования, поскольку они получены для осуществления целевых мероприятий;

2) полученных для осуществления совместной деятельности, так как происходит объединение имущества нескольких лиц для строительства объекта с последующим распределением долей;

3) полученных комиссионером для исполнения поручения комитента, поскольку инвестор, получивший средства, не направляет их непосредственно на осуществление строительных мероприятий (расчеты с подрядчиками, поставщиками и т. д.), а всего лишь передает заказчику для осуществления строительства.

В то же время, указанные суммы нельзя считать в полной мере ни средствами целевого финансирования, поскольку получатель не расходует их самостоятельно на цели строительства, ни средствами, полученными для осуществления совместной деятельности, так как привлечение новых участников в совместную деятельность возможно только с согласия всех существующих участников. То есть необходимо перераспределение всех долей, оформление общей долевой собственности на построенный объект и выполнение других формальностей, обязательных для совместной деятельности, но не выполняемых на практике при ведении долевого строительства. Эти суммы нельзя также отнести к средствам, полученным комиссионером от комитента, поскольку инвестор (комиссионер) заключал договор с заказчиком на строительство объекта не в интересах дольщика (комитента), а в своих интересах, привлекая дольщиков уже на стадии строительства.

Думается, что для целей бухгалтерского учета организация может уйти от ответа на вопрос об экономической сущности полученных средств, учитывая их «на расчетах» и раскрыв информацию о данных суммах при составлении бухгалтерской отчетности.

Гораздо важнее определиться со статусом средств, полученных от дольщиков, для целей налогообложения.

Для определения НДС указанные суммы, по мнению автора, нельзя рассматривать как средства, облагаемые данным налогом. Исключение составляет разница между полученными суммами и средствами, направленными заказчику для строительства.

Это обусловлено тем, что полученные средства не являются выручкой от реализации товаров (работ, услуг), либо суммами, полученными в счет предстоящей реализации товаров (работ, услуг), либо иными средствами, подлежащими налогообложению по определению гл. 21 НК РФ. Решение вопроса о порядке уплаты НДС с полученного аванса в счет выручки, определяемой как разница между полученными деньгами и средствами, направленными заказчику для строительства, решается организацией самостоятельно, в соответствии с рекомендациями, изложенными выше.

Для целей налога на прибыль указанные средства организация учитывает в соответствии с утвержденной учетной политикой для налогообложения. По мнению автора, полученные от дольщиков средства не учитываются у инвестора в качестве дохода для целей налогообложения в сумме, направленной инвестором заказчику для финансирования строительства объекта. Сумму средств, оставшуюся у инвестора на момент окончания строительства объекта, следует учесть в качестве дохода для исчисления налога на прибыль. При наличии экономически обоснованных расходов, связанных с получением такого рода доходов, они уменьшат сумму полученного дохода.

Средства, полученные от дольщиков и перечисленные заказчику, учитываются по дебету счета 76 и кредиту счетов учета денежных средств.

По окончании строительства и подписания акта об исполнении договора о долевом участии в строительстве разница между средствами, полученными от дольщиков и фактически перечисленными заказчику на финансирование строительства, отражается как доход инвестора: Д-т сч.76 К-т сч.90-1.

НДС, подлежащий уплате: Д-т сч.90-3 К-т сч.68. Если у инвестора были экономически обоснованные расходы, связанные с получением дохода от привлечения средств дольщиков, они относятся: Д-т сч.90-2 К-т сч.20.

Пример 2.

Сумма, полученная по договорам с привлеченными дольщиками, – 25 000 000 руб. Перечислены заказчику на инвестирование строительства доли привлеченных дольщиков – 24 000 000 руб. Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков, – 100 000 руб. Уплаченный НДС с суммы расходов – 18 000 руб.

Определяется доход в виде разницы между суммой, полученной от дольщиков и перечисленной заказчику:

25 000 000 – 24 000 000 = 1 000 000 (Д-т сч.76 К-т сч.90-1)

Сумма НДС с полученного дохода:

1 000 000: 118 % х 18 % = 152 500 (Д-т сч.90-3 К-т сч.68)

Сумма расходов, связанных с привлечением дольщиков:

Д-т сч.90-2 К-т сч.20 – 100 000

Финансовый результат:

1 000 000–152 500 – 100 000 = 747 500 (Д-т сч.90-9 К-т сч.99)

Возмещение НДС, уплаченного по расходам:

Д-т сч.68 К-т сч.19–18 000.

Уступка прав требования жилья производится по договорам уступки прав, которые могут заключаться сторонами во время строительства и после окончания строительства, но всегда до момента оформления в собственность построенного жилья. Фактическая передача прав на квартиры может быть осуществлена после окончания строительства (когда объект права индивидуализирован) и до момента, когда организация воспользовалась своим правом и оформила жилье в собственность.

Если договор уступки права требования жилья заключен до момента окончания строительства, то в учете инвестора, уступающего право, числится кредиторская задолженность на сумму полученных средств от правоприобретателя до момента, когда в соответствии с условиями договора право на жилье будет считаться переданным.

На сегодняшний день не решен вопрос о порядке исчисления НДС при передаче имущественных прав. С одной стороны, передача имущественных прав является объектом налогообложения в соответствии с требованиями ст.146 НК РФ. С другой стороны, Налоговый кодекс не дает понятия имущественного права для целей налогообложения, не определены налоговая база, порядок исчисления налога (нарушены п.3 и 6 ст.3; п.1 ст.17 первой части НК РФ).

Все это не дает возможности четко определиться с тем, каким образом следует исчислять НДС при передаче имущественных прав. МНС РФ свое мнение по данному вопросу официально не опубликовало. Арбитражной практики на сегодняшний день не сложилось. Некоторые налогоплательщики не исчисляют НДС с операций по передаче имущественных прав с полного оборота по ставке 20 %, как это рекомендуют представители налоговых органов при проведении семинаров и устных консультаций. И, по мнению автора, у налогоплательщиков существуют для этого основания.

Себестоимость уступаемого права на жилье формируется в бухгалтерском учете заказчика либо в соответствии с договором уступки прав требования, по которому оно было приобретено для целей последующей уступки. При этом НДС, уплаченный заказчиком при строительстве подрядчикам и поставщикам, может быть принят к налоговому вычету только у налогоплательщика-инвестора, оформившего право собственности на построенное жилье для целей его последующей перепродажи. А налог, уплаченный при приобретении права с целью его дальнейшей уступки, вообще не предусмотрен к возмещению главой 21 НК РФ.

Следовательно, НДС, уплаченный при формировании себестоимости уступаемого права, может быть только включен в себестоимость этого права. А если налог включен в стоимость передаваемого права (что, несомненно, следует доказать при необходимости имеющимися счетами-фактурами), то исчислить НДС следует только с добавленной стоимости, то есть с суммы разницы между стоимостью уступки, определенной договором, и себестоимостью уступаемого права. Предвидя возражения оппонентов, что такой порядок противоречит требованиям главы 21 НК РФ, могу сказать, что он противоречит Налоговому кодексу ровно настолько, насколько ему противоречит рекомендация при передаче права требования на жилье исчислять налог по ставке 20 % со всего оборота.

Тем не менее, налогоплательщикам рекомендуется самим определяться с порядком обложения НДС операций по уступке прав требования жилья исходя из степени возможного риска при принятии решения.

Порядок учета реализации квартир, оформленных в собственность по окончании инвестиционного строительства, зависит от того, где ранее были учтены данные квартиры в бухгалтерском учете. Если организация не планировала продавать квартиры, то они должны были быть учтены в составе ОС, с включением в стоимость сумм уплаченного при строительстве НДС. В случае реализации таких квартир НДС с суммы реализации исчисляется по расчетной ставке с разницы между продажной ценой и балансовой стоимостью квартир.

Бухгалтерские проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.91-1 – отражена реализация актива

Д-т сч.91-2 К-т сч.68 – НДС от реализации

Д-т сч.91-2 К-т сч.01 – списана балансовая стоимость квартиры.

Если организация планировала указанные квартиры продавать, то их следовало учесть на счете 41, а уплаченный при строительстве НДС – на счете 19. При реализации таких квартир НДС уплачивается со всего оборота по реализации по ставке 20 %, а учтенные на счете 19 суммы налога принимаются к налоговому вычету.

Бухгалтерские проводки:

Д-т сч.62 К-т сч.90-1 – отражена выручка от реализации

Д-т сч.90-3 К-т сч.68 – НДС к уплате

Д-т сч.90-2 К-т сч.41 – списана балансовая стоимость квартиры

Д-т сч.68 К-т сч.19 – возмещение НДС, уплаченного при строительстве.

Рассмотрим ситуацию, когда риэлторская фирма купила недостроенное здание, чтобы его достроить, а затем использовать в своих целях. В настоящий момент здание не используется. Работы по его достройке не ведутся. На каком счете учитывать это здание? Возникает ли в данном случае у организации обязанность по уплате налога на имущество?

С момента передачи документов на госрегистрацию объект можно включить в состав основных средств, начисляя на него амортизацию, и в налоговом учете (п. 8 ст. 258 НК РФ).[14]

Следует ли в таком случае платить налог на имущество? Как закреплено в пункте 1 ст. 374 НК РФ, это движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в составе основных средств по правилам бухгалтерского учета. А в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н, которое регулирует правила отражения в бухучете имущества в составе основных средств, указано, что это Положение не применяется в отношении капитальных и финансовых вложений. Поэтому недострой не нужно учитывать при расчете налога на имущество. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 20 октября 2004 г. № 03-06-01-04/71.

Рассмотрим ситуацию с уступкой прав требования. По общему правилу передача имущественных прав (уступка прав требования) облагается НДС. Так установлено в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Однако есть и исключения – это уступка прав по инвестиционным договорам, к которым, например, относятся договоры долевого участия в строительстве. Хотя и с таких операций налоговики с упорством требуют платить НДС. Мы рассмотрим свежее судебное разбирательство по этому вопросу, описанное в постановлении Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 8 апреля 2005 г. № А56-16028/04.

Если организация не уплатила налог или уплатила его не полностью, то с нее может быть взыскан штраф в размере 20 процентов от неуплаченной суммы. А за умышленную недоплату – в размере 40 процентов от такой суммы. По договору долевого участия в строительстве жилья общество финансировало строительство квартир в доме. Через некоторое время общество передало свои права на строящиеся квартиры двум физическим лицам, заключив с ними соглашения об уступке права требования (цессии). Конечно же, передача произошла за плату.

Однако как выяснилось в ходе камеральной проверки декларации по НДС, представленной обществом, оно не включило полученные деньги в налогооблагаемый оборот. По мнению налоговиков, полученные обществом денежные средства облагаются налогом на добавленную стоимость. В результате этого налоговая инспекция доначислила обществу НДС, а также приняла решение привлечь его к ответственности по ст. 122 НК РФ. Однако, как нетрудно догадаться, общество не спешило соглашаться с таким решением проверяющих, а обратилось с иском в суд.

Среди объектов налогообложения в подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ значится передача имущественных прав. Договоры о долевом участии в строительстве, по которым общество финансировало квартиры в жилом доме исходя из их условий, являются инвестиционными. Передав право требования на эти квартиры до окончания их строительства, общество по сути передало имущественное право. При этом отношения между обществом и физическими лицами по передаче имущественного права на основании соглашений об уступке права требования также носят инвестиционный характер.

Как указано в подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не является реализацией. А значит, и не облагается НДС. Таким образом, суд занял сторону общества.

Как следует из п. 1 ст. 17 НК РФ, налог считается установленным, если определены:

1) объект налогообложения;

2) налоговая база;

3) налоговый период;

4) налоговая ставка;

5) порядок исчисления налога;

6) порядок и сроки его уплаты.[15]

В случае с передачей имущественных прав по договорам долевого участия в строительстве в НК РФ не установлены ни налоговая база, ни порядок исчисления налога, ни сроки его уплаты. Обычно налоговики требуют, чтобы НДС начислялся в порядке, предусмотренном в п. 1 ст. 155 НК РФ – как при реализации товаров (работ, услуг). Но ведь даже в ст. 146 НК РФ передача имущественных прав выделена как отдельный объект налогообложения. Начислять налог при такой передаче так, как установлено для товаров (работ, услуг), неправомерно. Уже только по этому основанию налог можно считать неустановленным, а значит, и не платить.

Риэлторская фирма может вкладывать инвестиции в строительство и посредством передачи непосредственно строительных материалов. Оприходование материалов Как правило, заказчик-застройщик получает стройматериалы от инвестора в качестве прямых инвестиций. В этом случае материалы поступают по согласованной сторонами цене без НДС. Ведь согласно подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ, передача имущества, если она носит инвестиционный характер, не признается реализацией. Поэтому такая операция не облагается НДС. Значит, при передаче стройматериалов инвестор не выписывает счет-фактуру.

Полученные стройматериалы заказчик-застройщик отражает по дебету счета 10 «Материалы» (субсчет «Строительные материалы») в корреспонденции с кредитом счета 86 «Целевое финансирование».

Пример 2.

ЗАО «Застройщик» получило в качестве инвестиций стройматериалы на сумму 500 000 руб. Эту операцию бухгалтер ЗАО «Застройщик» отразил в учете проводкой:

Дебет 10 субсчет «Строительные материалы» Кредит 86

– 500 000 руб. – оприходованы материалы, полученные в счет инвестиций.

При этом 500 000 руб. не учитываются у ЗАО «Застройщик» в целях налогообложения прибыли, ведь полученные материалы – это целевое финансирование строительства объекта (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если же договор не предусматривает, что в качестве инвестиций передается имущество, то инвестор выступает в роли обычного поставщика материалов. Реализация материалов заказчику-застройщику облагается НДС, поэтому инвестор должен выписать по такой операции счет-фактуру. При этом задолженность заказчика-застройщика за материалы стороны могут зачесть в счет инвестиций.

Пример 3.

ЗАО «Застройщик» получило от инвестора материалы на сумму 590 000 руб. (в том числе НДС – 90 000 руб.). Задолженность за материалы была зачтена в счет инвестиций.

В учете ЗАО «Застройщик» бухгалтер сделает следующие проводки:

Дебет 10 субсчет «Строительные материалы» Кредит 60

500 000 руб. (590 000 – 90 000) – оприходованы материалы;

Дебет 19 Кредит 60

90 000 руб. – отражен НДС по материалам;

Дебет 60 Кредит 86

590 000 руб. – зачтена задолженность заказчика-застройщика за материалы в счет инвестиций.

Оглавление

Глава 4Бухгалтерский учет в риэлторской деятельности

Глава 4
Бухгалтерский учет в риэлторской деятельности