Изучив эту главу, вы узнаете:

– цели и задачи аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования;

– перечень основных документов, на основании которых проводится аудит кредитов, займов и средств целевого финансирования;

– последовательность работ при проверке кредитов, займов и средств целевого финансирования;

– основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования.

Целью аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования является установление соответствия применяемой в организации методики бухгалтерского учета, действующей в проверяемом периоде, нормативным документам.

Задачами аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования являются:

– изучение кредитных договоров, договоров залога, договоров займа, источников поступления средств целевого финансирования;

– оценка состояния синтетического и аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования; изучение правомерного расходования средств кредитов, займов, целевого финансирования;

– проверка правильности отражения на счетах бухгалтерского учета кредитов, займов и средств целевого финансирования, правильность отражения показателей в бухгалтерской отчетности;

– проверка своевременного и полного погашения кредитов, займов и средств целевого финансирования;

– правильность начисления процентов за пользование и их списание.

Основные нормативные документы:

• Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 № 60н;

• Положение по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000, утвержденное приказом Минфина России от 16.10.2000 № 92н;

• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н;

• приказ Минфина России от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Предоставляемые документы: бухгалтерский баланс (форма № 1), отчет о прибылях и убытках (форма № 2), отчет о движении денежных средств (форма № 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), главная книга или оборотно-сальдовая ведомость, приказ об учетной политике организации, регистры бухгалтерского учета по счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», 91 «Прочие доходы и расходы», 86 «Целевое финансирование», 98 «Доходы будущих периодов».

Работы при проведении аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования можно разделить на три последовательных этапа: ознакомительный, основной и заключительный.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ). Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (ст. 819 ГК РФ).

После предоставления кредитных договоров аудитор проводит их экспертизу на соответствие содержания представленных документов требованиям гражданского законодательства, а именно: цель объекта кредитования, срок выдачи и возврата кредита, формы обеспечения обязательств, предусмотренные ст. 329 ГК РФ, процентные ставки и порядок их уплаты, права и ответственность сторон и другие условия.

Для определения целевого использования привлеченных средств целевого финансирования аудиторы изучают договоры, сметы, на основании которых средства были выделены.

Проверка состояния синтетического и аналитического учета по кредитам, займам и средствам целевого финансирования заключается в том, чтобы выяснить, ведется ли учет задолженности полученных займов и кредитов, включая выданные заемные обязательства, а также учет средств целевого финансирования:

– по видам займов и кредитов;

– по кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).

Основной задачей аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования является подтверждение информации о кредитах, займах, целевых средствах в их финансовой отчетности, аудитору необходимо изучить весь комплект представленной бухгалтерской отчетности, а именно:

– установить, что данные об остатках на счетах кредитов, займов, средств целевого финансирования на начало и конец отчетного периода, указанные в оборотно-сальдовой ведомости или главной книге, соответствуют данным, указанным в бухгалтерском балансе (форма № 1). Пример оформления процедуры приведен в приложении 9.1 (процедура 1);

– определить, что в справке о наличии ценностей на забалансовых счетах, а именно по строке 960 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», отражены суммы гарантий компании-клиента, которые она выдала в обеспечение своих обязательств;

– установить, что данные об уплаченных процентах соответствуют данным, указанным по строке 170 отчета о движении денежных средств (форма № 4). Кроме того, данные по строке 360 отчета о движении денежных средств (форма № 4) соответствуют данным о поступлении денежных средств от погашения займов, предоставленным другими организациями, а данные строки 390 – суммам погашенных займов и кредитов (без процентов). Пример оформления процедуры приведен в приложении 9.1 (процедура 2);

– определить, что данные о начисленных процентах в течение отчетного периода соответствуют данным, показанным по строке 070 «Проценты к уплате» отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Пример оформления процедуры приведен в приложении 9.1 (процедура 3);

– установить, что данные в разделе IX «Обеспечения», указанные в приложении к бухгалтерскому балансу (форма № 5), соответствуют данным аналитического учета по счетам 60 «Векселя выданные», данным счета 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

С 01.01.2009 аудитору необходимо выяснить, из чего складываются затраты, связанные с получением и использованием займов (кредитов), а именно, установить, что в их состав входят:

– проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

– суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;

– суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);

– иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).

Для подтверждения своевременности выдачи кредита аудитор сравнивает даты и суммы, указанные в кредитном договоре и в выписках банка с расчетного или ссудного счета.

Далее оценивается правильность отражения операций по получению кредитов на счетах бухгалтерского учета, т. е. изучается правильность использования счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Для подтверждения своевременного поступления средств целевого финансирования аудитор сравнивает расчетно-платежные документы по кассе, счетам в банках и информацию по договорам и сметам, устанавливает своевременность и полноту зачисления и использования средств целевого финансирования.

Для подтверждения правильности отражения в учете операций со средствами целевого финансирования в корреспонденции счетов по зачислению и использованию средств целевого финансирования используются данные учетных регистров по счету 86 «Целевое финансирование».

Для того чтобы проверить погашение кредитов, займов, аудитору необходимо сопоставить данные кредитных договоров, договоров займа с данными выписок с расчетного счета, отчетов кассира. По итогам составляется таблица, в которой показываются все выявленные отклонения.

Аудитору необходимо обратить внимание на то, что задолженность по кредитам и займам отражается с учетом начисленных, но не выплаченных процентов на конкретную отчетную дату.

При этом необходимо проверить, что затраты по полученным займам и кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. В бухгалтерском учете они должны быть отражены на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчете 2 «Прочие расходы».

С 01.01.2009 расходы по займам признаются прочими расходами, за исключеием той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

Основные виды нарушений, которые могут быть выявлены в результате проведения аудита кредитов, займов и средств целевого финансирования:

– отсутствие в организации аналитического учета кредитов, займов и средств целевого финансирования, неправильное использование Плана счетов бухгалтерского учета;

– нецелевое использование средств кредитов, займов и целевого финансирования, их несвоевременное погашение;

– неправильное исчисление процентов по кредитам, займам, а также отражение их на счетах бухгалтерского учета в зависимости от уплаты, а не по окончании отчетного периода;

– отсутствие документов, подтверждающих использование средств целевого финансирования.

По окончании работ аудитор формирует мнение по результатам проверки данного участка учета, составляет пакет рабочих документов, формулирует часть аудиторского отчета, относящуюся к области проверки, и представляет его совместно с рабочей документацией (приложение 9.1) руководителю проверки.

Процедура 1. Сопоставление данных оборотно-сальдовой ведомости (главной книги) по счетам кредитов, займов с данными бухгалтерского баланса (форма № 1)[9]

Процедура 2. Сопоставление данных о поступлении денежных средств от погашения займов, кредитов, предоставленных другим организациям, или погашенных займов и кредитов (без процентов) и процентов с данными отчета о движении денежных средств (форма № 4)

Процедура 3. Сопоставление данных о начисленных процентах в течение отчетного периода с данными отчета о прибылях и убытках (форма № 2)