В предыдущем подразделе данного издания была рассмотрена схема хозяйственной деятельности предприятия, которая дала возможность определить «места возникновения» налоговых обязательств и налоговых вычетов, применяемых при исчислении налоговых обязательств к уплате. Но для расчета налоговой нагрузки необходимо установить количественную зависимость величины налоговых обязательств и налоговых вычетов от причин их возникновения. Отметим, что сумма налоговых обязательств и вычетов, а также периодичность их возникновения регулируются только налоговыми нормами. Суммы налоговых обязательств и вычетов, отражаемые на счетах расчета с бюджетом, являются внешними данными, рассчитанными вне бухгалтерского учета. Особенности количественной оценки отдельно для каждой группы значимых для расчета налоговой нагрузки показателей, были представлены в табл. 16.

Для расчета налоговой нагрузки предприятию необходимо иметь данные об оценке имеющихся (прогнозируемых) объектов налогообложения и суммах налоговых обязательств, которые зависят от оценки этих объектов. Текущие налоги являются для бухгалтерского учета «входящей» величиной. С целью исчисления годовой суммы налоговых обязательств начисленных (НО₁, НО₂…НО_n) необходимо установление периодичности возникновения данных показателей в хозяйственной деятельности предприятия. Для этого следует проанализировать процесс возникновения и накопления налоговых обязательств в течение года, то есть периодичность возникновения и величину обязательных платежей. Сумма таких отдельно возникших обязательств даст величину налоговых обязательств по каждому налогу за год. Таким образом, будет отражен процесс начисления налоговых обязательств по каждому налогу в виде отдельных «потоков начисления налогов».

Отметим следующие терминологические особенности налогового законодательства. В отличие от бухгалтерского учета, где применяется только понятие «отчетный период», для целей налогообложения используется, кроме данного понятия, понятие «налоговый период», под которым в соответствии со ст. 55 НК РФ подразумевается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого устанавливается налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.

В табл. 17 представлена периодичность возникновения налоговых обязательств налогоплательщика в соответствии с нормами налогового законодательства.

Периодичность отражения в учете обязательств налогоплательщика по обязательным платежам

Начисляемые в бухгалтерском учете суммы каждого из налогов, плательщиком которых является предприятие, рассчитываются в налоговом учете как произведение налоговой базы и ставки налога:

НО_n = НБ_n х Ст_n,

где НО_n– сумма конкретного налога, возникшая за определенный период времени;

НБ_n– оценка объекта обложения конкретным налогом, которая рассчитана по правилам, регулируемым налоговым законодательством, в соответствующих регистрах налогового учета;

Ст_n– действующая ставка конкретного налога.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения. Для расчета любого налога применяется понятие «налоговая ставка» – величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.

В ст. 54 НК РФ заложен принципиальный подход к исчислению налоговой базы каждого из налогов, предусматривающий, что налогоплательщики-организации определяют этот показатель на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения. Однако на сегодняшний день можно уже говорить о существующей системе налогового учета, сложившейся в Российской Федерации и применяемой для исчисления налоговых баз и налоговых обязательств. Несмотря на то что в общей части НК РФ отсутствует понятие «налоговый учет», оно может устанавливаться положениями главы 25 НК РФ, рассматривающими налоговый учет как систему обобщения информации для определения налоговой базы на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом (ст. 313 НК РФ). Налоговый учет ведется с целью формирования полной и достоверной информации о порядке учета хозяйственных операций для целей налогообложения, которые осуществляются предприятием в течение отчетного периода, а также с целью обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога. Система налогового учета организуется предприятием самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета. Порядок ведения налогового учета устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Нормы части второй НК РФ, регулирующие особенности исчисления отдельных налогов, требуют заполнения специальных регистров налогового учета для расчета величины налоговой базы.

Имея количественную оценку налоговых баз и налоговых обязательств, а также данные о периодичности возникновения каждого из налоговых обязательств, налоговое поле предприятия можно представить в виде динамического процесса возникновения налоговых обязательств в течение года (см. табл. 18).

Таблица 18

Процесс возникновения (начисления) обязательств

налогоплательщика по платежам в бюджетную систему

в течение календарного года

Необходимость в данной информации вызвана несколькими причинами:

– во-первых, при оценке влияния налогов на финансовые результаты деятельности предприятия необходимо определить не только общую сумму возникших в течение года обязательств по каждому из налогов, но и сопоставить динамический процесс возникновения налоговых обязательств с процессом формирования финансового результата;

– во-вторых, момент возникновения и суммы налоговых обязательств определяются нормами налогового законодательства. В бухгалтерском учете на данный момент отражается операция начисления налогового обязательства на соответствующую сумму по кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» (69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»). Следующий момент – погашение данного обязательства, то есть его оплата, определен конкретными сроками, установленными налоговым законодательством, отсчет которых осуществляется с даты возникновения обязательств. Таким образом, оценить налоговую нагрузку на денежные потоки можно при условии, что имеется информация о процессе возникновения налоговых обязательств в течение года.

Для каждого обязательного платежа рассмотрим особенности количественной зависимости между периодически возникающими налоговыми обязательствами и причинами их возникновения в хозяйственной деятельности предприятия.

Налог на добавленную стоимость. При исчислении НДС требуется не только заполнять специальные регистры налогового учета (ст. 169 НК РФ), но и разрабатывать специальные положения учетной политики для целей налогообложения (ст. 167 НК РФ). С 1 января 2006 года обязанность выбора учетной политики при расчете НДС сохранилась только для предприятий с длительным производственным циклом. Однако налоговый учет по-прежнему должен вестись всеми налогоплательщиками. Покупатели и продавцы оформляют счета-фактуры, ведут журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж по формам, утвержденным постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914. Величина начисленного за отчетный период налога определяется только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг продаж. Записи вносятся в данные регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда по налоговым нормам возникает обязанность по исчислению НДС.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются операции реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации. При проведении операции реализации налогоплательщик-продавец дополнительно к отпускной цене (тарифу) реализуемого имущества (имущественных прав) обязан предъявить покупателю соответствующую сумму НДС (ст. 168 НК РФ), которая исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля отпускной цены (тарифов). Предъявление продавцом суммы НДС покупателю оформляется выставлением счета-фактуры, а также обязательным выделением отдельной строкой сумм НДС в расчетных документах, первичных учетных документах. На день отгрузки (передачи) имущества покупателю у продавца возникает объект обложения НДС и соответственно обязанность по исчислению и отражению суммы НДС как обязательства перед бюджетом (ст. 167 НК РФ). В бухгалтерском учете НДС начисляется при продаже как операция корректировки выручки (прочих доходов) до величины реального дохода, то есть дохода без учета НДС:

Д-т 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» К-т 90 «Продажи» (91 «Прочие доходы и расходы») – на всю сумму продажи с учетом НДС, ожидаемую к получению от покупателя в соответствии с договором;

Д-т 90 (91) К-т 68 – на сумму НДС, предъявленную покупателю по данной операции реализации.

Отметим, что момент отражения операции продажи в бухгалтерском учете, а значит, и вышеприведенных операций может не совпадать с моментом отгрузки имущества покупателю, поскольку зависит от выполнения обязательных условий признания выручки и договорных условий, определяющих дату перехода права собственности от продавца к покупателю. Тем не менее налоговое законодательство требует исчисления НДС на момент отгрузки, и соответственно по итогам налогового периода, на который попадает момент отгрузки, налогоплательщик обязан произвести расчеты с бюджетом по НДС.

Если отгрузке товаров (продукции, передаче работ, оказанию услуг) предшествовала оплата, частичная оплата покупателя, то продавец – плательщик НДС обязан начислить и уплатить с нее по итогам налогового периода сумму НДС. Операция получения оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете имеет следующий вид:

Д-т счетов учета денежных средств(например, 51 «Расчетные счета») К-т 62 – на сумму поступившей оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (продукции, выполнения работ, оказания услуг).

В соответствии со ст. 167 НК РФ день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав является моментом определения налоговой базы по НДС. При получении налогоплательщиком оплаты (частичной оплаты) налоговая база устанавливается исходя из полученной суммы с учетом НДС, (ст. 154 НК РФ), то есть начисление НДС с суммы полученной оплаты, частичной оплаты производится по расчетной ставке 18 %/118 % (или 10 %/110 %) и отражается в бухгалтерском учете следующей проводкой:

Д-т 62 К-т 68 – на сумму НДС, рассчитанную исходя из фактически поступивших от покупателя денежных средств в счет оплаты, частичной оплаты.

В соответствии с п. 18 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914, при получении денежных средств в виде оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж.

Таким образом, на сальдо счета 62 останется сумма оплаты, частичной оплаты покупателя без НДС.

Согласно ст. 146 НК РФ, кроме операций реализации товаров (работ, услуг), объектом обложения НДС на территории Российской Федерации признаются операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Это означает, что организации – плательщики НДС, осуществляющие операции по строительству, обязаны исчислять и уплачивать по ним НДС в бюджет.

Одним из способов приобретения (создания) основных средств для целей ведения хозяйственной деятельности, то есть в соответствии с терминологией НК РФ – «для собственных нужд» предприятия, является капитальное строительство.

Процесс строительства предполагает в большинстве случае длительные сроки, и в бухгалтерском учете затраты, формирующие стоимость строящегося основного средства, накапливаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», сальдо которого по окончании каждого отчетного периода классифицируется как внеоборотный актив.

Налоговая база для расчета НДС (ст. 159 НК РФ) определяется на последнее число каждого налогового периода (ст. 167 НК РФ) как стоимость выполненных работ исходя из всех понесенных фактических затрат за данное время. В течение строительства все возникающие затраты отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 и кредиту соответствующего счета в зависимости от характера понесенных затрат:

Д-т 08 К-т 10 «Материалы»,…60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 68, 69, 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – на сумму фактически осуществленных затрат в строительство.

Для каждого налогового периода по НДС (месяца или квартала) разница сальдо начального и сальдо конечного счета 08 составляет сумму фактически возникших за данный период затрат на строительство, то есть величину налоговой базы, к которой применяется соответствующая ставка для исчисления НДС.

Рассчитанная сумма налога по операции строительства для собственного потребления отражается в бухгалтерском учете каждого налогового периода следующим образом:

Д-т 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» К-т 68.

Таким образом, одновременно в бухгалтерском учете на счете 68 появляется задолженность в бюджет по возникшему в отчетном периоде объекту обложения НДС и одновременно на счете 19 – сумма потенциального налогового вычета.

Налог на имущество организаций. Объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, признается движимое и недвижимое имущество, относящееся к объектам основных средств, учет осуществляется согласно установленному в Российской Федерации порядку ведения бухгалтерского учета.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не занимающихся деятельностью в Российской Федерации через постоянные представительства, признается находящееся на территории Российской Федерации недвижимое имущество, принадлежащее вышеуказанным иностранным организациям на праве собственности.

Земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы), которые в соответствии с нормами российского бухгалтерского учета относятся к основным средствам, не признаются объектами обложения налогом на имущество организаций.

Сумма налоговых обязательств, которые возникают у предприятия с появлением этого объекта налогообложения, зависит от величины налоговой базы и действующей в данном регионе ставки налога на имущество:

НО_им = НБ_{им ^х} Ст_им,

где НО_им– сумма налоговых обязательств по налогу на имущество организаций;

НБ_им– налоговая база по налогу на имущество организаций, которая определяется как средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации; Ст_им– действующая ставка налога на имущество, установленная региональным законодательством по месту фактического нахождения имущества или месту ведения деятельности предприятия.

Налоговые ставки по налогу на имущество устанавливаются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать 2,2 % (ст. 380 НК РФ).

Остаточная стоимость (ОС_им) определяется как разность между первоначальной стоимостью основного средства и суммой накопленной амортизации на дату исчисления налога на имущество организаций:

ОС_им = (П¹_им-А¹_им) + (П²_им-А²_им)… + (Пⁿ_им-Аⁿ_им),

где П¹_им, П²_им, …Пⁿ_им– первоначальная стоимость каждого основного средства (или группы однородных основных средств), являющегося объектом обложения налогом на имущество организаций, которая определяется в момент приобретения (создания) и корректируется при достройке, дооборудовании, модернизации;

А¹_им, А²_им, …Аⁿ_им– сумма накопленных на дату исчисления налога на имущество организаций амортизационных отчислений соответственно по каждому основному средству (или по группе однородных основных средств), являющемуся объектом обложения налогом на имущество организаций.

Средняя стоимость всего имущества предприятия, признаваемого объектом налогообложения (ст. 376 НК РФ), за отчетный период (НБО_им) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения остаточной стоимости (ОС¹, ОС², …) на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, на количество месяцев в отчетном периоде (N), увеличенное на единицу:

НБО_им = (ОС¹, ОС², … + ОС^N): (N+ 1).

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период (НБН_им) определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода, на число месяцев в налоговом периоде, увеличенное на единицу:

НБН_им = (ОС¹, ОС², … + ОС^N): (N+ 1).

Величина налоговых обязательств по налогу на имущество организаций определяется величиной налоговой базы, которая, в свою очередь, зависит от первоначальной стоимости основных средств, сформированной на рассматриваемом этапе деятельности предприятии – в момент их приобретения (создания). Однако второй величиной, влияющей на налоговую базу, является сумма амортизационных отчислений, накопленных в учете за весь период эксплуатации каждого основного средства. Процесс амортизации и соответственно сумма накопленной амортизации определяются положениями учетной политики предприятия для целей бухгалтерского учета, в том числе:

– сроком эксплуатации, определяемым предприятием в рамках допустимого Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1), срока;

– способом расчета годовой суммы амортизационных начислений, избранным предприятием из регламентированных бухгалтерским законодательством (Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н) четырех способов;

– коэффициентами ускорения (замедления, если коэффициент меньше 1) процесса амортизации, допустимыми к применению законодательством и применяемыми по решению предприятия.

Если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, стоимость вышеуказанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в Российской Федерации через постоянные представительства, а также в отношении объектов недвижимого имущества иностранных организаций, не относящихся к деятельности данных организаций в Российской Федерации через постоянные представительства, признается инвентаризационная стоимость этих объектов по данным органов технической инвентаризации.

Таким образом, для оценки обязательств по налогу на имущество организаций, возникающих на этапе I «Приобретение ресурсов, необходимых для ведения хозяйственной деятельности», из регистров бухгалтерского учета получаем информацию о моменте появления объекта обложения налогом на имущество организаций и данные для исчисления налоговой базы. Величина налоговых обязательств будет определяться совокупностью избранных положений бухгалтерской учетной политики, предпочтенных предприятием. В этом состоит уникальность расчета налоговой базы по налогу на имущество организаций, которая зависит от положений бухгалтерского законодательства. Для прогнозирования величины налоговой нагрузки потребуется проведение вариантных расчетов для сравнения и выбора конкретных положений учетной политики в зависимости от поставленных целей в формировании показателей финансового состояния предприятия и показателей налоговой нагрузки в целом по предприятию.

Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств по налогу на имущество организаций, приведены в табл. 19.

Таблица 19

Факторы, влияющие на размер налоговых обязательств по налогу на имущество организаций

Транспортный налог. Обязанность по уплате транспортного налога возникает при наличии в составе основных средств предприятия транспортных средств, зарегистрированных в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации. К транспортным средствам для целей налогообложения отнесены автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства.

Обязательства по транспортному налогу возникают у предприятия при приобретении объекта налогообложения, зафиксированного в регистрах бухгалтерского учета – на счете 01 «Основные средства» и (или) 03 «Доходные вложения в материальные ценности». При этом не имеет значения первоначальная стоимость приобретения, учтенная в бухгалтерском учете, поскольку величина налоговых обязательств определяется как произведение физической характеристики транспортного средства на установленную в данном регионе ставку налога:

НО_тр = ТР_1 ^х Ст₁ + ТР₂Ч Ст₂… + ТР_N х Ст_N,

где НО_тр– величина налоговых обязательств предприятия, владеющего транспортными средствами, являющимися объектами обложения транспортным налогом;

ТР₁, ТР₂,… ТР_N– физическая характеристика каждого объекта транспортного средства, которыми владеет предприятие, в зависимости от их категории (мощность двигателя, тяга реактивного двигателя или валовая вместимость);

Ст₁, Ст₂, …Ст_N– налоговые ставки, установленные законами субъектов Российской Федерации, соответственно в зависимости от мощности двигателя (в расчете на одну лошадиную силу мощности двигателя), тяги реактивного двигателя (в расчете на один килограмм силы тяги реактивного двигателя) или валовой вместимости транспортных средств (в расчете на одну регистровую тонну транспортного средства), категории транспортных средств (в расчете на единицу транспортного средства). Налоговые ставки, указанные в НК РФ, могут быть увеличены (уменьшены) законами субъектов Российской Федерации, но не более чем в пять раз.

Согласно ст. 360 НК РФ налоговым периодом по транспортному налогу признается календарный год, а отчетными периодами – I квартал, II квартал, III квартал. При установлении налога законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации имеют право не устанавливать отчетные периоды.

Организации исчисляют суммы авансовых платежей по транс-портрому налогу по истечении каждого отчетного периода в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой базы и налоговой ставки (ст. 362 НК РФ):

НО_тр = (ТР_1^х Ст₁ + ТР_2^х Ст₂… + ТР_N^х Ст_N) ^_х 1/4.

Земельный налог. В составе основных средств предприятия учитываются также земельные участки, которые являются объектом обложения земельным налогом, если участок расположен в пределах муниципального образования (городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), на территории которого введен данный налог. Для расчета налоговых обязательств по земельному налогу важен факт отражения объекта основных средств – земельного участка в составе активов предприятия (в бухгалтерском учете на счете 01 или 03). Первоначальная стоимость или стоимость приобретения земельного участка не имеет значения для целей налогообложения, так как налог рассчитывается исходя из его кадастровой стоимости, которая определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации в отношении каждого земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Налогоплательщики-организации определяют кадастровую стоимость земельного участка самостоятельно на основании сведений государственного земельного кадастра о каждом земельном участке, принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования.

Таким образом, величина налоговых обязательств по земельному налогу (НО_зн) определяется следующим соотношением:

НО_зн = КС_1^х Ст_зн + КС_2^х Ст_зн +…КС_N^х Ст_зн,

где КС₁, КС₂, …КС_N– кадастровая стоимость на 1 января отчетного года каждого из имеющихся в составе основных средств предприятия земельных участков; Ст_зн– налоговые ставки, установленные нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга), в которых расположены данные земельные участки. Ставки не могут превышать:

0,3 % в отношении земельных участков, отнесенных к землям сельскохозяйственного назначения или к землям в составе зон сельскохозяйственного использования в поселениях и используемых для сельскохозяйственного производства; занятых жилищным фондом и объектами инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса (за исключением доли в праве на земельный участок, приходящейся на объект, не относящийся к жилищному фонду и к объектам инженерной инфраструктуры жилищно-коммунального комплекса) или приобретенных (предоставленных) для жилищного строительства; приобретенных (предоставленных) для личного подсобного хозяйства, садоводства, огородничества или животноводства, а также дачного хозяйства;

1,5 % в отношении прочих земельных участков.

Для земельного налога налоговым периодом признается календарный год, отчетными периодами – I квартал, II квартал и III квартал календарного года (ст. 393 НК РФ). При установлении земельного налога представительный орган муниципального образования [законодательные (представительные) органы государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга] имеют право не устанавливать отчетные периоды.

Налогоплательщики, в отношении которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III кварталов текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

Водныйналог. Объем водных ресурсов, потребленных в процессе производства, включается в состав затрат на производство и является объектом обложения водным налогом. Величина налоговых обязательств, возникающих в результате потребления водных ресурсов, также включается в состав затрат на производство и зависит от объема их фактического потребления.

Налоговым периодом для водного налога признается квартал (ст. 333.11 НК РФ), и соответственно отчетные периоды отсутствуют. Таким образом, налоговые обязательства рассчитываются и начисляются ежеквартально.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды, а в случае отсутствия приборов – исходя из времени работы и производительности технических средств. При невозможности определения объема забранной воды на основании времени работы и производительности технических средств объем забранной воды устанавливается исходя из норм водопотребления. При заборе воды для целей ведения хозяйственной деятельности сумма налоговых обязательств определяется следующим образом:

НО_в = V_в^х Ст_в,

где НО_в– сумма возникших обязательств по водному налогу;

V_в– объем потребленных водных ресурсов в тыс. куб. м;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании акватории водных объектов для целей ведения хозяйственной деятельности площадь предоставленного водного пространства устанавливается по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных – по материалам соответствующей технической и проектной документации:

НО_в = V_в^х Ст_в,

где НО_в– сумма возникших обязательств по водному налогу;

V_в– площадь предоставленного водного пространства по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование) или по материалам соответствующей технической и проектной документации в кв. км;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики сумма водного налога определяется (ст. 333.10 НК РФ) как произведение количества произведенной за налоговый период электроэнергии (V_эл) на установленную налоговым законодательством ставку водного налога (Ст_в):

НО^эл_в = V_эл^х Ст_в,

где НО^эл_в– сумма возникших обязательств по водному налогу, которая включена в состав себестоимости как элемент статьи «налоги на объем производства»;

V_эл– объем произведенной электроэнергии;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях сумма водного налога (НО^сд_в) определяется как произведение объема сплавляемой древесины (V_сд), расстояния сплава и установленной ставки водного налога:

НО^сд_в = V_сд^х Р_сп^х Ст_в,

где НО^сд_в– сумма возникших обязательств по водному налогу, которая включена в состав себестоимости как элемент статьи «налоги на объем производства»;

V_сд– объем сплавляемой древесины в плотах и кошелях, выраженный в тыс. куб. м;

Р_сп– расстояние сплава, выраженное в километрах, деленное на 100;

Ст_в– действующая ставка водного налога, применяемая для данного экономического района и водного объекта.

Единый социальный налог. Налоговым периодом по единому социальному налогу признается календарный год (ст. 240 НК РФ), а отчетными периодами – I квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Однако в соответствии с порядком исчисления и уплаты единого социального налога (ст. 243 НК РФ) по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из величины начисленных облагаемых выплат и вознаграждений в пользу физических лиц.

При исчислении единого социального налога предприятия-налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм единого социального налога, относящегося к ним, а также сумм налоговых вычетов по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты (ст. 243 НК РФ). При этом налогоплательщики обязаны вести учет только облагаемых единым социальным налогом выплат, а именно: во-первых, выплат по трудовому, гражданско-правовому и (или) авторскому договорам за выполнение работ, оказание услуг, во-вторых, выплат, которые формируют налоговую базу по единому социальному налогу.

Предприятиям рекомендованы к применению специальные формы налоговых регистров – индивидуальные и сводные карточки учета сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, сумм начисленного единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налогового вычета). Однако, по мнению налоговых органов, рекомендательный характер форм для применения налогоплательщиками в практической работе следует понимать как право вносить свои коррективы в предложенные формы (приказ МНС России от 27.07.2004 № САЭ-3-05/443). Индивидуальные карточки являются, по сути, обязательными регистрами налогового учета.

Зависимость между затратами на заработную плату и обязательствами по единому социальному налогу определяется следующим образом. Расчет единого социального налога ведется в отношении каждого работника как произведение начисленных в его пользу выплат, учтенных в составе затрат, на соответствующую ставку налога, установленную налоговым законодательством. Полная информация о выплатах, начисленных в пользу физических лиц, содержится в бухгалтерском учете (счет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»). Однако при исчислении единого социального налога сумма выплат в пользу физического лица, которая была ранее определена для целей проводимых расчетов налоговой нагрузки как заработная плата, рассчитывается с учетом требований налогового законодательства. В эту сумму включаются только те выплаты, которые удовлетворяют следующим требованиям:

– условие 1– выплаты принимаются в качестве расходов при исчислении налогооблагаемой прибыли в соответствии с нормами главы 25 НК РФ. Состав расходов на плату труда определен ст. 255 НК РФ как перечень любых начислений работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующих начислений и надбавок, компенсационных начислений, связанных с режимом работы или условиями труда, премий и единовременных поощрительных начислений, расходов, связанных с содержанием этих работников, предусмотренных нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. В расходы на оплату труда также включаются выплаты работникам, не состоящим в штате организации, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда);

– условие 2– выплаты в пользу физических лиц, не признаваемые расходами для целей налогообложения прибыли, оговорены ст. 270 НК РФ. Они должны исключаться из расчета, если они зафиксированы на счетах бухгалтерского учета;

– условие 3 – из всех выплат, удовлетворяющих условиям 1 и 2, следует исключать суммы, которые не облагаются единым социальным налогом в соответствии со ст. 238 НК РФ, то есть некоторые виды пособий, компенсационных и прочих выплат в пользу физических лиц.

Налоговые обязательства по единому социальному налогу возникают на дату осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов), которая определяется как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) (ст. 242 НК РФ).

По итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из величины выплат, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки единого социального налога (представлено на схеме 11).

Сумма ежемесячного авансового платежа по единому социальному налогу, подлежащая начислению и уплате, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Поскольку получателями единого социального налога являются федеральный бюджет (ФБ) и внебюджетные фонды – фонд обязательного социального страхования (ФФСС), федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) и территориальный фонд обязательного медицинского страхования (ТФОМС), то ставки установлены отдельно в отношении каждого получателя доли налога. Кроме того, предприятиям следует учитывать установленные налоговым законодательством особенности при формировании налоговой базы для исчисления доли налога в ФФСС: выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым и авторским договорам не облагаются единым социальным налогом в части, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Схема 11

Порядок определения налоговой базы и исчисления ежемесячных платежей поединому социальному налогу

Налоговые обязательства в отношении каждого работника будут определять по следующим формулам:

НО¹_есн = ЗП¹ х Ст_ФБ + ЗП¹ х Ст_ФОМС + (ЗП¹-В¹_ав-В¹_гп) х Ст_ФФСС

НО²_есн = ЗП² х Ст_ФБ + ЗП² х Ст_ФОМС + (ЗП²-В²_ав-В²_гп) х Ст_ФФСС

НОⁿ_есн = ЗПⁿ х Ст_ФБ + ЗПⁿ х Ст_ФОМС + (ЗПⁿ – Вⁿ_ав – Вⁿ_гп) х Ст_ФФСС,

где НО¹_есн, НО²_есн,… НОⁿ_есн – величина налоговых обязательств по единому социальному налогу, рассчитанная в отношении каждого работника, включаемых в затраты предприятия;

ЗП¹, ЗП²,… ЗПⁿ – затраты на заработную плату каждого из персонала предприятия, определяемые в соответствии с трудовыми, авторскими и гражданско-правовыми договорами и облагаемые единым социальным налогом по ставке, установленной для перечисления в федеральный бюджет и фонд обязательного медицинского страхования;

Ст_ФБ и Ст_ФОМС – действующие ставки единого социального налога, установленные соответственно для перечисления в федеральный бюджет и фонды обязательного медицинского страхования;

Ст_ффсс– действующая ставка единого социального налога, установленная для перечисления в фонд обязательного социального страхования;

(ЗП¹ – В¹_ав – В¹_гп), (ЗП² – В²_ав – В²_гп),… (ЗПⁿ – Вⁿ_ав – Вⁿ_гп) -

сумма затрат на заработную плату каждому из персонала предприятия за вычетом выплат в его пользу по авторским и гражданско-правовым договорам. Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого социального налога, уплачиваемого в фонд социального страхования.

Налоговые обязательства предприятия по единому социальному налогу (НО^пр_есн) определяются как сумма налоговых обязательств каждого работника, заработная плата которого учитывается в составе затрат:

НО^пр_есн = НО¹_есн + НО²_есн… + НОⁿ_есн.

Поскольку единый социальный налог исчисляется как доли четырех получателей, то общую сумма налога по предприятию, учтенную в составе затрат, можно записать как сумму этих долей, полученную от их сложения по всем работникам в составе персонала:

НОпр_есн = НО^фб_есн + НО^ффсс_есн + НО^ффом_есн + НО^тфомс_есн,

где НО^ФБ_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный бюджет;

НО^ФФСС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный фонд социального страхования;

НО^ФФОМС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в федеральный фонд обязательного медицинского страхования;

НО^ТФОМС_есн– сумма обязательств предприятия по единому социальному налогу, учтенная в составе производственных затрат, в доле, уплачиваемой в территориальный фонд обязательного медицинского страхования.

Взносы на обязательное пенсионное страхование. Сумма взносов на обязательное пенсионное страхование зависит от затрат на заработную плату, состав которых аналогичен составу для исчисления единого социального налога и тарифа, установленного Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации». Расчет суммы взносов предприятия на обязательное пенсионное страхование производится аналогично расчету единого социального налога. Для каждого работника в отдельности определяется персонифицированная сумма взносов в зависимости от величины его заработной платы и установленного тарифа:

ОСВ¹_пфр= ЗП¹ х Т_пфр

ОСВ²_пфр= ЗП² х Т_пфр

…

ОСВⁿ_пфр= ЗПⁿ х Т_пфр,

где ОСВ¹_ПФР, ОСВ²_ПФР, …ОСВⁿ_ПФР– персонифицированная сумма взносов по обязательному пенсионному страхованию в отношении каждого работника, заработная плата которого включена в состав производственных затрат;

ЗП¹, ЗП², …ЗПⁿ– величина начисленной заработной

платы каждого из работников в составе производственного персонала предприятия;

Т_ПФР– тариф взносов на обязательное пенсионное страхование, уплачиваемых в Пенсионный фонд Российской Федерации, установленный Федеральным законом «Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации».

Величина обязательств предприятия по взносам в Пенсионный фонд Российской Федерации (ОСВ^ПР_ПФР) определяется как сумма персонифицированных взносов, исчисленных в отношении каждого работника:

ОСВ^ПР_ПФР = ОСВ¹_ПФР + ОСВ²_ПФР…+ ОСВⁿ_ПФР.

Взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При расчете суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний предприятиям следует учитывать законодательные требования при определении величины выплат в пользу физических лиц, являющихся базой для расчета взносов. Данные обязательные взносы не являются налоговым платежом и регулируются нормами Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний», в соответствии с которым обязательному страхованию от несчастных случаев подлежат следующие категории лиц:

– физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора (контракта), заключенного со страхователем;

– физические лица, выполняющие работу на основании гражданско-правового договора, которые подлежат обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, если в соответствии с вышеуказанным договором страхователь обязан уплачивать страховщику страховые взносы.

При этом нормы данного нормативного акта распространяются как на граждан Российской Федерации, так и на иностранных граждан и лиц без гражданства.

Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Перечень выплат, на которые неначисляютсястраховыевзносыв Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержден постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 № 765.

Зависимость между затратами предприятия на заработную плату и суммой взносов на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве определяется следующим образом:

ОСВ = (ЗП-В_ав-В_гп) х Т_ФСС,

где ОСВ– величина взносов на страхование от несчастных случаев на производстве, включаемых в производственные затраты предприятия;

(ЗП-В_ав-В_гп) – сумма затрат на заработную плату персонала предприятия за вычетом выплат по авторским и гражданско-правовым договорам. Полученная величина затрат является базой для расчета доли единого социального налога, уплачиваемого в фонд социального страхования. Страховые взносы уплачиваются с начисленной по всем основаниям оплаты труда работников. При этом в расчет принимаются не только выплаты в пользу штатных работников, но и вознаграждения внештатным, сезонным, временным работникам, выполняющим работу по совместительству. Взносы также начисляются и на сумму вознаграждения по некоторым гражданско-правовым договорам; Т_ФСС– тариф, установленный для перечисления страховых взносов в Фонд обязательного социального страхования Российской Федерации в соответствии с классом профессионального риска предприятия.

Выплаты в пользу физических лиц по гражданско-правовым договорам могут учитываться при расчете взносов на страхование от несчастных случаев, если текст договора содержит положение о страховании.

Размер страхового взноса определяется по страховому тарифу, который является ставкой страхового взноса с соответствующих начисленных выплат в пользу физических лиц. Согласно ст. 21 Федерального закона «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» страховые тарифы, дифференцированные по классам профессионального риска, устанавливаются федеральным законом.

Суммы страховых взносов по трудовым договорам исчисляются ежемесячно и перечисляются страхователем в срок, установленный для получения (перечисления) в банках (иных кредитных организациях) средств на выплату заработной платы за истекший месяц, а суммы страховых взносов по гражданско-правовым договорам – в срок, установленный страховщиком.

Для расчета налоговой нагрузки на денежные потоки предприятия следует учитывать, что сумма начисленных обязательств по взносам может не соответствовать величине обязательств к выплате. Если страхователь выплачивает работникам обеспечение по страхованию, то в Фонд социального страхования Российской Федерации перечисляются суммы, равные разнице между величиной начисленных страховых взносов и суммой выплат в виде обеспечения по обязательному социальному страхованию, поскольку в обязанности страхователя входит выплата застрахованным лицам – работникам страхового обеспечения при наступлении страхового случая, предусмотренного Федеральным законом «Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний».

Налог на добычу полезных ископаемых. Для добывающих предприятий объем полезных ископаемых, добытых из недр на территории Российской Федерации и за ее пределами на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации, извлеченных из отходов (потерь) добывающего производства, является объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Это второй налог в группе налогов на объем производства, так же как и водный налог, сумма которого включается в состав производственных затрат и формирует себестоимость произведенной продукции (работ, услуг).

Налоговым периодом для данного налога признается календарный месяц (ст. 341 НК РФ). Сумма налога на добычу полезных ископаемых определяется ежемесячно по следующей формуле:

НО_ндпи = V_ндпи х Ст_ндпи,

где НО_ндпи– сумма возникших обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых и включенному в состав себестоимости в составе статьи «налоги на объем производства»;

V_ндпи– объем добытых полезных ископаемых, который оценивается следующим образом:

как стоимость добытых полезных ископаемых, которая устанавливается одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у предприятия за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых;

как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении при добыче нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Количество определяется в единицах массы или объема;

Ст_ндпи– действующая ставка налога на добычу полезных ископаемых, применяемая для данного вида полезного ископаемого.

Налог на прибыль. Показатель налоговых обязательств по налогу на прибыль к уплате в бюджет называется текущим налогом, сумма которого определяется как произведение налогооблагаемой прибыли на действующую ставку налога на прибыль.

Текущий налог на прибыль = налого облагаемая прибыль х ставка налога на прибыль.

Налогооблагаемая прибыль – это сумма прибыли за период, определяемая в соответствии с правилами, установленными налоговым законодательством для расчета налога на прибыль к уплате в бюджет. Налогооблагаемая прибыль является одним из обязательных элементов налогообложения – «налоговая база».

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ). Отчетные периоды определяются выбранным вариантом уплаты авансовых платежей. Предприятия исчисляют налогооблагаемую прибыль и сумму текущего налога на прибыль по итогам каждого отчетного периода на основе данных налогового учета и отражают ее в налоговой декларации. Для расчета налога на прибыль (ст. 313 НК РФ) регистры налогового учета являются делом добровольным и разрабатываются предприятиями в случае, если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы. Правила формирования отдельных показателей доходов и расходов для целей налогообложения прибыли, ограничения, налагаемые налоговым законодательством на величину и состав расходов, делают практически невозможным исчисление налога на прибыль без использования специальных налоговых регистров.

Статьей 286 НК РФ установлены три порядка уплаты авансовых платежей:

– обычныйпорядок(применяемый по умолчанию), предусматривающий уплату авансовых платежей по итогам каждого отчетного периода – I квартала, полугодия и 9 месяцев, а также в течение отчетного периода уплату ежемесячного авансового платежа. При этом суммы ежемесячных авансовых платежей исчисляются исходя из данных прошлых отчетных (налоговых) периодов. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в I квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во II квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года, и т. д.;

– льготный порядок, предусматривающий освобождение налогоплательщиков от ежемесячных авансовых платежей. Но данный порядок применим только для организаций, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн руб. за каждый квартал. Кроме того, уплачивают только квартальные авансовые платежи бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ, инвесторы соглашений о разделе продукции, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления;

– особый порядок, при котором исчисление сумм авансовых платежей производится ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли за период с начала года до окончания соответствующего месяца. Налогоплательщик вправе перейти на особый порядок, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

В табл. 20 приводится взаимосвязь порядка уплаты авансовых платежей с условиями представления налоговой отчетности по налогу на прибыль.

Таблица 20

Варианты уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль

Объектом обложения налогом на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком (ст. 247 НК РФ), определяемая как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые рассчитываются в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Группировка доходов в налоговом законодательстве основана на понятии реализации и предусматривает две группы доходов – реализационные и внереализационные. Доходы от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также доходы от реализации имущественных прав называются выручкой. Все прочие поступления, не имеющие отношения к реализационным доходам, являются внереализационными доходами.

Для целей налогообложения выручка определяется как результат реализации. Согласно ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. При исчислении налогооблагаемой прибыли реализация имущества и имущественных прав организации признается выручкой, а реализуемое имущество организации является в налоговом законодательстве составляющей понятия «товар», приведенного в ст. 38 НК РФ. Для целей налогообложения прибыли существуют два метода признания выручки: кассовый метод и метод начисления. В бухгалтерском учете применяются два метода с аналогичными названиями.

Для целей налогообложения прибыли при методе начисления дата получения выручки определяется (ст. 271 НК РФ) как дата передачи права собственности на товары (работы, услуги, имущественные права). Применение кассового метода для целей налогообложения прибыли ограничено максимально допустимым размером ежеквартальной выручки организации (ст. 273 НК РФ).

Таблица 21

Некоторые возможности выбора порядка формирования

доходов и расходов, установленные налоговым

законодательством и отражаемые предприятием

в учетной политике

В соответствии со ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие затраты.

Таким образом, налоговым законодательством установлены следующие критерии расходов для целей определения налога на прибыль:

– расходы должны быть экономически оправданны;

– расходы должны быть подтверждены документально;

– оценка расходов должна быть выражена в денежной форме;

– расходы должны быть направлены на получение дохода.

При этом налоговое законодательство накладывает дополнительные ограничения на состав расходов, признаваемых в отчетном периоде для целей расчета налогооблагаемой прибыли (ст. 270 НК РФ).

При налогообложении прибыли расходы подразделяются на две группы – расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

Величина расходов отчетного периода, связанных с производством и реализацией, устанавливается в налоговом учете посредством метода учета затрат, который связан с калькулированием себестоимости и предполагает распределение затрат на прямые и косвенные, приходящиеся на произведенную и реализованную продукцию в процессе калькулирования себестоимости. Предприятие самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения состав прямых расходов, связанных с производством товаров (работ, услуг). Согласно ст. 318 НК РФ к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных. Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены. Сумма прямых затрат, осуществленных в отчетном периоде, включается в расходы текущего отчетного периода в части, приходящейся на реализованную продукцию (работы, услуги). Оставшаяся часть прямых затрат распределяется на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего периода производится на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках сырья и материалов, готовой продукции по цехам и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Предприятие самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (работы, услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (работам, услугам). Порядок распределения прямых расходов при формировании стоимости незавершенного производства устанавливается предприятием в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец отчетного периода включается в состав прямых расходов следующего периода.

Для целей налогообложения прибыли стоимость остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца рассчитывается единственным способом – согласно прямым расходам на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и исходя из суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам незавершенного производства.

При исчислении налогооблагаемой прибыли все затраты, связанные с производством и реализацией, за исключением прямых затрат, считаются косвенными и не распределяются в процессе калькуляции, а признаются в общей сумме в составе себестоимости реализованной продукции отчетного периода. Сумма косвенных затрат на производство и реализацию товаров, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода, то есть уменьшает доходы только отчетного периода и не распределяется во времени.

Предприятие имеет возможность по формированию величины расходов, используя возможности выбора учетных методов, предусмотренных налоговым законодательством. В табл. 21 приведен перечень некоторых из допустимых методов, из которых предприятие делает свой выбор, закрепляя его в учетной политике. Таким образом, предприятие имеет возможность влиять на величину налогооблагаемой прибыли и соответственно обязательств по налогу на прибыль. Кроме того, варианты уплаты авансовых платежей предполагают возможность предприятия влиять на периодичность возникновения налоговых обязательств в хозяйственной деятельности.

Обязательства налогового агента по НДС возникают у предприятия при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, если в качестве их поставщика выступают следующие лица:

– иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

– органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, предоставляющие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

В вышеперечисленных случаях плательщиками НДС по данным операциям являются поставщики, а покупатели становятся налоговыми агентами по НДС, которые в соответствии со ст. 161 НК РФ обязаны исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. Расчет налоговой базы и соответствующей суммы НДС возложены налоговым законодательством на налоговых агентов – покупателей (или арендаторов).

По каждой операции приобретения товаров (работ, услуг) у иностранной организации на территории Российской Федерации налоговый агент отдельно определяет налоговую базу как сумму дохода, причитающегося поставщику от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС.

Пример 2.

В соответствии с договором поставки российская организация приобретает на территории Российской Федерации у иностранной организации товары на сумму 200 000 руб. Поставщик товаров, не состоящий на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика, не предъявляет сумму НДС покупателю по условиям договора.

Однакоп окупатель, выполняя функции налогового агента, рассчитывает НДС исходя из общей суммы дохода продавца в соответствии с договором и соответствующей ставки налога, предусмотренной налоговым законодательством поданным операциям реализации (допустим, что применимас тавка 18 %), следующим образом:

200 000 руб. х 18/118 = 30 508, 48 руб.

В бухгалтерском учетеп окупателя приобретение товаровд олжно было быть отражено двумя проводками:

Д-т 41 «Товары»К-т 60 – 169 491, 52 руб. (200 000 руб. – 30 508, 48 руб.) – на сумму договора за вычетом исчисленного НДС;

Д-т 19 К-т 68 – 30 508,48 руб. – на сумму исчисленного НДС.

Такая методика расчета налоговой базы и соответственно суммы НДС соответствует цели – обложить НДС налогоплательщика-продавца, удержав НДС из суммы причитающегося ему дохода от реализации. Налоговый агент только выполняет возложенные на него функции по удержанию налога и не имеет права уплачивать НДС за поставщика из собственных средств. В соответствии со ст. 174 НК РФ уплата удержанного НДС производится налоговыми агентами одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу в счет расчетов по договору. Банк, обслуживающий налогового агента, не имеет права принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу поставщика, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату НДС с открытого в этом банке счета при условии достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.

По операциям аренды государственного имущества арендаторы – налоговые агенты исчисляют НДС отдельно по каждому арендованному объекту. Сумма НДС должна быть удержана налоговым агентом из доходов, уплачиваемых арендодателю. В бухгалтерском учете арендатора удержанная из доходов арендодателя сумма НДС отражается так же, как и в случае удержания НДС у поставщика – иностранной организации. По итогам отчетного периода отраженная по кредиту счета 68 сумма НДС уплачивается налоговым агентом в бюджет в полном объеме.

В соответствии со ст. 226 НК РФ статус налогового агента в отношении налога на доходы физических лиц могут приобрести следующие лица:

– российские организации;

– индивидуальные предприниматели;

– нотариусы, занимающиеся частной практикой;

– адвокаты, учредившие адвокатский кабинет;

– постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации;

– коллегии адвокатов, адвокатские бюро и юридические консультации (для адвокатов).

Причиной возникновения обязанностей налогового агента у вышеперечисленных лиц является наличие в хозяйственной деятельности облагаемых налогом на доходы физических лиц выплат в пользу налогоплательщиков – физических лиц. Являясь источником дохода для налогоплательщика, налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Статьей 226 НК РФ установлен общий порядок расчетов по налогу на доходы физических лиц налоговым агентом, в соответствии с которым исчисление этого налога производится в отношении всех налогооблагаемых выплат в пользу налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением выплат, поименованных в ст. 214.1, 227 и 228 НК РФ. В перечень исключений попадают следующие виды доходов:

– доходы по операциям с ценными бумагами и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги (ст. 214.1 НК РФ). Налогообложение данных доходов производится в особом порядке:

– доходы индивидуальных предпринимателей и других лиц, занимающихся частной практикой, которые получены от осуществления такой деятельности (ст. 227 НК РФ). Налоговые агенты не исчисляют налог на доходы физических лиц в отношении данной группы доходов, поскольку эта обязанность возложена налоговым законодательством на самого налогоплательщика;

– установленные ст. 228 НК РФ доходы, к числу которых относятся доходы от продажи имущества, принадлежащего налогоплательщику на праве собственности; выигрыши, выплачиваемые организаторами лотерей, тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов); вознаграждения, выплачиваемые наследникам (правопреемникам) авторов произведений науки, литературы, искусства, а также авторов изобретений, полезных моделей и промышленных образцов; доходы в денежной и натуральной формах, полученные от налогового агента в порядке дарения. Налогообложение вышеперечисленных доходов производится налоговыми органами при представлении налогоплательщиком – получателем дохода налоговой декларации.

Все иные доходы, за исключением вышеперечисленных, выплачиваемые налоговым агентом в пользу физических лиц, можно классифицировать для целей исчисления налога на доходы физических лиц на следующие группы:

– группа 1 – доходы и выплаты за счет средств налогового агента, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) независимо от суммы. Перечень данных доходов приведен в ст. 217 НК РФ;

– группа 2 – доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц в части, превышающей предусмотренные законодательством нормы (п. 3 ст. 217 НК РФ). К таким доходам относятся все виды установленных действующим законодательством, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат, в том числе по следующим причинам:

возмещение вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;

бесплатное предоставление жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;

увольнение работников, за исключением компенсации за неиспользованный отпуск;

возмещение иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;

исполнение налогоплательщиком трудовых обязанностей (включая переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов);

– группа 3 – доходы, облагаемые налогом на доходы физических лиц, в сумме, превышающей 4000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ) по каждому из следующих оснований:

стоимость подарков от организаций или индивидуальных предпринимателей;

стоимость призов в денежной и натуральной формах на конкурсах и соревнованиях, проводимых в соответствии с решениями Правительства РФ, законодательных (представительных) органов государственной власти или представительных органов местного самоуправления;

стоимость любых выигрышей и призов в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях с целью рекламы товаров (работ, услуг);

суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

возмещение (оплата) работодателями своим работникам, их супругам, родителям и детям, бывшим своим работникам (пенсионерам по возрасту), а также инвалидам стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом;

суммы материальной помощи, оказываемой инвалидам общественными организациями инвалидов.

Вышеуказанные доходы освобождаются от налогообложения только в пределах 4000 руб. (по каждому основанию) по совокупному доходу за налоговый период по всем источникам. В случае получения налогоплательщиком доходов, поименованных в п. 28 ст. 217 НК РФ, более чем от одного налогового агента на общую сумму, превышающую 4000 руб. по каждому из оснований, налоговый орган на основании подпункта 7 п. 1 ст. 31 настоящего Кодекса вправе определить сумму налога, подлежащую внесению налогоплательщиком в бюджет. Расчет суммы делается на основании сведений о доходах физических лиц, представляемых налоговыми агентами в соответствии с п. 2 ст. 230 НК РФ в налоговые органы по окончании налогового периода;

– группа 4 – доходы, налогооблагаемые в полной сумме.

Налоговому агенту для исчисления налога на доходы физических лиц по доходам, источником которых он явился, необходимо определить дату фактического получения дохода, то есть дату, когда возникает обязанность исчислить налог по конкретному виду дохода, и оценить доход, то есть рассчитать налоговую базу на данную дату. При этом общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду (п. 3 ст. 225 НК РФ).

Статьей 223 НК РФ предусмотрены даты фактического получения дохода в зависимости от вида дохода и формы его выплаты. Доходы в виде заработной платы, возникающие при выполнении физическим лицом трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом), подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в последний день месяца, за который начислена заработная плата. Для всех иных доходов дата получения определяется как дата фактической выплаты доходов в денежной форме или дата фактической передачи дохода в натуральной форме.

Расчет налоговой базы и применяемая налоговым агентом ставка налога на доходы физических лиц для исчисления суммы удерживаемого налога зависят от того, к какой категории налогоплательщиков относится получатель дохода. Налоговые агенты сталкиваются с двумя категориями налогоплательщиков, для которых порядок обложения налогом на доходы физических лиц различен (ст. 207 НК РФ):

– физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;

– физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.

Независимо от фактического времени нахождения в Российской Федерации налоговыми резидентами Российской Федерации признаются российские военнослужащие, проходящие службу за границей, а также сотрудники органов государственной власти и органов местного самоуправления, командированные на работу за пределы Российской Федерации.

Перечень ставок, установленных в отношении двух категорий налогоплательщиков по различным видам доходов, приведен в табл. 22.

Таблица 22

Налоговые ставки по налогу на доходы физических лиц (ст. 224 НКРФ)

Поясним, что налоговая ставка вразмере 35 % не применяется в отношении следующих доходов налоговых резидентов Российской Федерации:

– материальной выгоды, полученной в связи с операциями с банковскими картами в течение беспроцентного периода, установленного в договоре о предоставлении банковской карты;

– материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, в случае, если налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета (подпункт 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В соответствии с главой 23 НК РФ порядок определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц приведен в ст. 210 НК РФ. Налоговый агент рассчитывает налог в отношении каждого получателя, для чего предусмотрены специальные регистры налогового учета, которые обязательны к применению.

Налоговая база определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых установлены различные налоговые ставки. При этом налоговая база по доходам налогового резидента Российской Федерации, облагаемым налогом на доходы физических лиц по общей налоговой ставке (13 %), определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 218–221 НК РФ (п. 3 ст. 210 НК РФ).

По всем доходам, в отношении которых применяется общая налоговая ставка (13 %), начисленным налогоплательщику за данный период, исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Таким образом, формула ежемесячного исчисления налога на доходы физических лиц, удерживаемого налоговым агентом по доходам налогового резидента, облагаемым по ставке 13 %, имеет следующий вид:

НО^N_ндфл13% = (СД-НВ) _^х 13 % – НУ^N-1,

где НО^N_ндфл– сумма налоговых обязательств, которые налоговый агент обязан удержать в месяце N из дохода, начисленного и/или выплаченного в пользу конкретного физического лица;

СД– овокупный доход с начала календарного года и до окончания месяца N, начисленный и/или выплаченный налоговым агентом в пользу конкретного физического лица;

НВ– сумма налоговых вычетов, право на применение которых имеет получатель дохода;

НУ^N-1– сумма налога на доходы физических лиц, уже фактически удержанного налоговым агентом из доходов, выплаченных в пользу налогоплательщика, за период с начала календарного года и до окончания предыдущего месяца (N – 1).

Следует учитывать, что из всего перечня налоговых вычетов, предусмотренных налоговым законодательством для целей исчисления налога на доходы физических лиц, налоговые агенты предоставляют налогоплательщикам только некоторые вычеты, в числе которых стандартные налоговые вычеты, профессиональные вычеты и имущественный вычет, связанный с приобретением жилья. Налоговый агент может учесть при исчислении налога на доходы физических лиц вышеперечисленные вычеты по заявлению налогоплательщика при предоставлении им необходимого комплекта документов, подтверждающих его право на данный вычет. Кроме того, применение некоторых вычетов ограничено размером (величиной) совокупного дохода с начала календарного года (СД), источником которого явился налоговый агент.

Для доходов как налоговых резидентов, так и лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, в отношении которых установлены иные налоговые ставки, налоговая база определяется как денежное выражение этих доходов, подлежащих налогообложению. При этом никакие налоговые вычеты, предусмотренные ст. 218–221 НК РФ, не применяются (п. 4 ст. 210 НК РФ).

Иными словами, налоговые вычеты, которые можно рассматривать в качестве налоговых льгот, уменьшающих налогооблагаемую базу, не применяются по доходам в виде дивидендов и доходам, облагаемым налогом по специальной налоговой ставке (35 %), а также при налогообложении доходов лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Сумма налога на доходы физических лиц с доходов, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме вышеуказанного дохода, начисленного налогоплательщику следующим образом:

НО ^N_{ндфлиныеставки} = Д х СТ,

где НО^N_{ндфлиныеставки}– сумма налоговых обязательств по доходам физического лица, облагаемым налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от ставки 13 %, которые налоговый агент обязан исчислить и удержать по каждому случаю выплаты такого дохода;

Д– налоговая база дохода, облагаемого налогом на доходы физических лиц по ставкам, отличным от общей ставки – 13 %, источником которого явился налоговый агент;

СТ– ставка налога на доходы физических лиц (кроме ставки 13 %), установленная НК РФ для налогообложения данного вида доходов.

После определения сумм налога на доходы физических лиц по доходам, облагаемым по разным налоговым ставкам, рассчитывается общая сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая удержанию у налогоплательщика по итогам конкретного месяца N. В соответствии с п. 2 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц представляет собой результат сложения сумм этого налога, исчисленных в соответствии с вышеизложенным порядком:

НО^N₁ = НО^N_{ндфл13 %} + НО^N_{ндфл иные ставки},

1 ндфл 13 % ндфлиныеставки

где НО^N₁– совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом по доходам, источником которых он явился для налогоплательщика (1) в конкретном месяце N текущего календарного года;

НО^N_{ндфл13 %}– сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом в месяце N, по доходам налогоплательщика (1), облагаемым по ставке 13 %;

НО^N_{ндфл иные ставки}– сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная налоговым агентом в месяце N, по доходам налогоплательщика (1), облагаемым по иным ставкам.

По итогам месяца у налогового агента определяется сумма налоговых обязательств (НО^НА_ндфл) по налогу на доходы физических лиц, исчисленных по доходам физических лиц, источником которых в данном месяце явился налоговый агент. Величина налоговых обязательств определяется путем суммирования налоговых обязательств, исчисленных налоговым агентом в отношении каждого физического лица, следующим образом:

НО^НА_ндфл = НО^N₁ + НО^N₂ + … + НО^N_n.

Пункт 4 ст. 226 НК РФ обязывает налоговых агентов удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Статья 24 НК РФ, определяющая общий статус налогового агента, содержит п. 4, в соответствии с которым налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном НК РФ для уплаты налога налогоплательщиком.

Но сроки уплаты налоговыми агентами исчисленной суммы налога не связаны с отчетным периодом и не совпадают со сроками, предусмотренными для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок уплаты начисленного налога на доходы физических лиц определен для налоговых агентов двумя положениями:

во-первых, налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

во-вторых, сроки перечисления удержанного налога на доходы физических лиц связаны для налоговых агентов с формой выплаты доходов налогоплательщикам.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках (п. 6 ст. 226 НК РФ).

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, – для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, – для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды (п. 6 ст. 226 НК РФ).

Совокупная сумма налога на доходы физических лиц, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается по месту учета налогового агента в налоговом органе (п. 7 ст. 226 НК РФ).

При этом если налоговые агенты – российские организации имеют обособленные подразделения, то данные налоговые агенты обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.

Сумма налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений (п. 7 ст. 226 НК РФ).

Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога на доходы физических лиц, превышающая 100 руб., перечисляется в бюджет в установленном порядке. Если совокупная сумма удержанного налога на доходы физических лиц, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 руб., она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года (п. 8 ст. 226 НК РФ).

Нормы главы 25 НК РФ, регламентирующие порядок исчисления налога на прибыль, предусматривают возникновение обязанностей налогового агента у лиц, являющихся источником некоторых видов доходов. По налогу на прибыль перечень лиц, которые могут приобрести статус налогового агента, ограничен российскими организациями и иностранными организациями, осуществляющими деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство.

Обязанности налогового агента возникают:

– у российских организаций – в случае выплаты доходов от долевого участия в деятельности данной организации;

– у российских организаций и представительств иностранных организаций, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, – при выплате в пользу иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, следующих видов доходов от источников в Российской Федерации (ст. 309 НК РФ) (табл. 23):

Таблица 23

Перечисленные в табл. 23 доходы являются объектом обложения налогом на прибыль независимо от формы, в которой они выплачиваются, в частности в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

Исчисление и удержание суммы налога на прибыль производятся налоговым агентом со всех перечисленных в табл. 23 видов доходов, за исключением следующих случаев:

– налоговый агент уведомлен получателем дохода, что выплачиваемый доход относится к постоянному представительству иностранной организации в Российской Федерации, что подтверждается нотариально заверенной копией свидетельства о постановке на учет в налоговых органах, оформленной не ранее чем в предшествующем налоговом периоде;

– выплачиваемый доход облагается по ставке 0 %;

– доход связан с выполнением соглашений о разделе продукции, и налоговое законодательство Российской Федерации освобождает такие доходы от налогообложения;

– доход в соответствии с международным договором (соглашением) не облагается налогом в Российской Федерации при условии, что иностранная организация представила налоговому агенту подтверждение постоянного местонахождения в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Кроме того, читателям следует учитывать положения ст. 286 НК РФ, которая устанавливает следующее: налогоплательщик – получатель дохода должен самостоятельно начислять и уплачивать налог с доходов от реализации государственных и муниципальных ценных бумаг, при обращении которых не предусмотрено признание доходом, полученным продавцом в виде процентов, сумм накопленного процентного дохода (накопленного купонного дохода), облагаемых по налоговой ставке 24 %.

Налог на прибыль исчисляется и удерживается налоговым агентом с перечисленных в табл. 23 доходов с учетом приведенных исключений при каждой выплате доходов в валюте выплаты дохода. При этом налоговые обязательства по налогу на прибыль (НО^НА_{налогнаприбыль}), исчисленные налоговым агентом, будут определяться по следующей формуле:

НО^НА_{налогнаприбыль} = Д х СТ_{налогнаприбыль},

где Д – величина налогооблагаемого дохода, выплачиваемого налоговым агентом в пользу иностранной организации;

СТ_{налогнаприбыль –} ставка налога на прибыль, установленная налоговым законодательством для налогообложения данного вида доходов.

При определении налоговой базы по доходам, касающимся доходов от реализации акций (долей) и доходов от реализации недвижимого имущества, указанных в табл. 23, сумма доходов может быть уменьшена на величину расходов (ст. 268 и 280 НК РФ) иностранной организации, если к дате выплаты доходов в распоряжении налогового агента имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах. В таком случае налоговые обязательства по налогу на прибыль, исчисляемые, удерживаемые и выплачиваемые в бюджет налоговым агентом, определяются по формуле:

НО^НА_{налогнаприбыль} = (Д-Р) х СТ_{налогнаприбыль},

где Д – величина налогооблагаемого дохода, выплачиваемого налоговым агентом в пользу иностранной организации;

Р – документально подтвержденные расходы иностранной организации, учитываемые для целей налогообложения в соответствии со ст. 268 и/или 280 НК РФ;

СТ_{налогнаприбыль –} ставка налога на прибыль, установленная налоговым законодательством для налогообложения данного вида доходов.

Что касается операций выплаты дивидендов налоговым агентом – российской организацией, то ст. 275 НК РФ установлен специальный порядок исчисления налога на прибыль. Если получателем дивидендов является российская организация, то сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию из доходов налогоплательщика – получателя дивидендов (НО^НА_{налогнаприбыль}), исчисляется налоговым агентом по следующей формуле:

НО^НА_{налогнаприбыль} = К х СТ_{налогнаприбыль ^х} (Д_{распределяемые} – Д_{получено}),

где К– отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика – получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;

СТ_{налогнаприбыль}– соответствующая налоговая ставка. Для данного случая налоговым законодательством установлены две ставки – 9 и 0 % (ст. 284 НК РФ);

Д_{распределяемые}– общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех налогоплательщиков – получателей дивидендов;

Д_{получено}– общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков – получателей дивидендов.

Данные суммы полученных дивидендов включаются в расчет, если ранее они не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов. Кроме того, в сумму полученных налоговым агентом дивидендов (Д_{получено}) не включаются дивиденды, облагаемые по налоговой ставке 0 %. Налоговая ставка 0 % применяется к доходам в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем пятидесятипроцентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 % общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов. При этом НК РФ требует выполнения следующего условия – стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством Российской Федерации в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 млн руб.

Если рассчитанное налоговым агентом значение НО^НА_{налогнаприбыль} составляет отрицательную величину, обязанность по уплате налога на прибыль не возникает и возмещение из бюджета не производится.

При выплате российской организацией – налоговым агентом дивидендов в пользу иностранной организации налоговая база налогоплательщика – получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов, и к ней применяется ставка 15 %.

По доходам, выплачиваемым налогоплательщикам в виде дивидендов, а также процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, налог на прибыль, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода (ст. 287 НК РФ).

Если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или если сумма налога на прибыль, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме (ст. 310 НК РФ).

По итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления отчетности по налогу на прибыль, налоговый агент обязан представлять информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов в налоговый орган по месту своего нахождения (п. 4 ст. 310 НК РФ).

При исчислении НДС суммы налоговых вычетов определяются только в соответствии с данными регистров налогового учета – книг покупок. При этом записи вносятся в эти регистры не на дату осуществления хозяйственной операции, следствием которой являются расчеты по НДС, а в момент, когда согласно налоговым нормам возникает право на применение налогового вычета.

Все налоговые вычеты, приведенные в ст. 171 НК РФ, можно объединить для предприятий, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков на территории Российской Федерации, в семь групп:

– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных налогоплательщику поставщиками при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации;

– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– вычеты в виде сумм НДС, возникших в процессе ведения капитального строительства;

– вычеты в виде сумм НДС, уплаченных покупателями – налоговыми агентами;

– вычеты в виде сумм НДС, возникших при получении в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущества, имущественных прав;

– вычеты в виде сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю и уплаченных продавцом в бюджет, в случае возврата товаров (отказа от работ, услуг) покупателем после их отгрузки (выполнения работ, оказания услуг);

– вычеты в виде сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг).

Условия возникновения и применения каждой группы налоговых вычетов имеют свои особенности и требуют отдельного рассмотрения. Однако первоначально обратимся к более общему вопросу – определению круга лиц, обладающих правом на применение налоговых вычетов по НДС. Налоговые вычеты применяются только организациями и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДС. В силу данного условия не имеют права использовать налоговые вычеты по НДСдве группы лиц, к которым относятся следующие организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС:

– организации и индивидуальные предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы – упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

– организации и индивидуальные предприниматели, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.

Вышеперечисленные лица не являются плательщиками НДС или освобождены от большинства обязанностей налогоплательщиков (ст. 145 НК РФ), в том числе по исчислению и уплате НДС в бюджет, но у них сохранились обязанности по предоставлению отчетности и оформлению документов налогового учета, в том числе счетов-фактур.

Однако для лиц, являющихся плательщиками НДС, применение налоговых вычетов допустимо с соблюдением законодательно установленных ограничений. Речь идет об организациях и индивидуальных предпринимателях, которые, кроме видов деятельности, облагаемых НДС, осуществляют иные виды деятельности и/или операции по реализации, не подпадающие под налогообложение. Такие лица обязаны вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций по реализации и/или отдельных видов деятельности. В этих случаях право применения налогового вычета по НДС действует только в отношении облагаемых НДС операций реализации и видов деятельности, когда данные налогового учета позволяют проследить использование приобретенных ресурсов по назначению. Ограничение по применению налоговых вычетов установлено в отношении:

– отдельных видов деятельности, облагаемых единым налогом на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 НК РФ и нормами регионального и муниципального законодательства;

– операций реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, в том числе освобожденных от обложения НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;

– операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии с положениями главы 21 НК РФ;

– операций реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом обложения НДС на основании п. 2 ст. 146 НК РФ.

По всем вышеприведенным операциям реализации у налогоплательщика отсутствует право на применение налогового вычета по НДС.

При этом величина налогового вычета зависит только от объема приобретенных активов и формируется в момент приобретения. Дальнейший процесс использования («потребления») активов в хозяйственной деятельности предприятия уже не влияет на величину данного налогового вычета. Информация об объеме приобретаемых ресурсов или об объеме планируемых к приобретению ресурсов позволяет получить величину (расчетную или фактическую) потенциального налогового вычета по НДС.

При прогнозировании налоговых обязательств следует говорить о планируемом объеме закупок активов и соответственно о предполагаемой величине налогового вычета. В этом случае расчет предполагаемого вычета можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами ресурсов, то величина планируемого налогового вычета определяется по формуле:

В = V₁х Ст: (100 % + Ст) + V₂ х Ст: (100 % + Ст) … + V_n х Ст: (100 % + Ст),

где В– величина налогового вычета, который возникнет в процессе приобретения ресурсов для дальнейшего использования в хозяйственной деятельности;

V₁, V₂…V_n– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент покупки;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать планируемый к приобретению объем актива по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах актив учитывался в составе затрат при ведении деятельности, то при таком расчете можно использовать следующую зависимость:

В_n = V_n^х Ст,

где V_n– стоимость объема конкретного актива, планируемого к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения за вычетом НДС, предъявленного поставщиками;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемый актив – 10 или 18 %.

Однако в данном случае следует различать момент возникновения в деятельности предприятия и отражения в учете сумм, значимых для целей налогообложении, и момент их участия в налоговых расчетах. Применение налогового вычета при исчислении НДС зависит в этом случае от выполнения обязательных условий, регламентированных налоговым законодательством в ст. 172 НК РФ.

Расчет предполагаемого налогового вычета, возникающего на этапе производства, можно осуществить двумя способами в зависимости от используемой в расчете стоимости ресурсов. Если для прогнозного расчета воспользоваться рыночными ценами потребляемых в производстве услуг, то величина планируемого налогового вычета устанавливается по формуле:

В = V_1 ^х Ст: (100 % + Ст) + V_2 ^х Ст: (100 % + Ст) … + V_n х Ст: (100 % + Ст),

где В– величина налогового вычета, который возникнет

в процессе приобретения услуг, «потребляемых» в производстве;

V₁, V₂…V_n– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемого к приобретению, по рыночным ценам на момент расчета или по предполагаемым рыночным ценам на момент приобретения;

Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.

Если для расчета прогнозируемой величины налогового вычета оценивать услуги по средней первоначальной стоимости, по которой в прошедших периодах они были учтены в составе производственных затрат, то при расчете можно использовать следующую зависимость:

В_n = V_n^х Ст,

где V_n– стоимость объема конкретного вида услуг, планируемых к приобретению, по средней стоимости, учтенной в затратах предприятия в прошлых отчетных периодах, что соответствует цене приобретения услуг за вычетом НДС, предъявленного поставщиками; Ст– соответствующая ставка НДС на приобретаемые услуги – 10 или 18 %.

Когда решен вопрос о возможности применения налогового вычета по НДС, то возникает следующий вопрос – о проведении процедуры налогового вычета, для которой должны быть определены сроки, суммы, основания и прочие особые условия. Для каждой из семи групп перечисленных выше налоговых вычетов рассмотрим отдельно особенности процедуры их применения.

В соответствии со ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, после их принятия на учет при условии наличия соответствующих первичных документов. Таким образом, ст. 172 НК РФ требует от налогоплательщиков выполнения следующих обязательных условий для применения налоговых вычетов:

– суммы НДС должны быть предъявлены покупателю продавцом при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет покупателя;

– у покупателя должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение вышеперечисленных обязательных условий.

Как отмечают налоговые органы (письмо МНС России от 09.01.2004 № 03-1-08/31/18), для осуществления вычета сумм НДС должны быть соблюдены все необходимые условия. При этом НК РФ не ставит в зависимость право покупателя товаров (работ, услуг) на принятие к вычету сумм НДС от очередности выполнения вышеуказанных условий. Таким образом, право на вычет уплаченной суммы НДС возникает у налогоплательщика не ранее того налогового периода, в котором все вышеуказанные условия выполнены.

Выполнение налогоплательщиком обязательных условий, необходимых для осуществления налогового вычета, подтверждается соответствующими первичными документами. В соответствии с определением Конституционного Суда Российской Федерации от 15.02.2005 № 93-О обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит именно на налогоплательщике – покупателе товаров (работ, услуг), поскольку он выступает субъектом, вычитающим суммы НДС при исчислении итоговой суммы налога, которая подлежит уплате в бюджет.

Основным документом, служащим основанием для принятия предъявленных поставщиком сумм НДС к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, является счет-фактура (ст. 169 НК РФ). Однако в некоторых случаях допускается замена счета-фактуры другим первичным документом. В качестве первичных документов, подтверждающих сумму предъявленного НДС, налоговым законодательством допускаются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии), выданные работнику и включенные им в отчет о служебной командировке. Обязательным при этом является наличие в первичных документах выделенной отдельной строкой суммы НДС.

НК РФ не уточняет, как определяется момент принятия на учет товаров для целей исчисления НДС. В соответствии со ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства. Таким образом, факт принятия на учет ввезенных товаров должен определяться так же, как это принято для целей бухгалтерского учета.

Какое-либо событие отражается в бухгалтерском учете записью на конкретном бухгалтерском счете в зависимости от характера приобретенного имущества (имущественных прав) и целей его дальнейшего использования при условии соблюдения требований Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее – План счетов), утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Отметим, что принятие на балансовый учет материальных активов связано с одновременным совершением двух событий: фактическим поступлением материальных ценностей на предприятие и переходом права собственности к покупателю на приобретенное имущество, а для нематериальных активов и имущественных прав – с переходом права собственности на имущество к приобретателю.

Сложности в определении даты принятия на учет для целей применения налогового вычета по НДС возникают при приобретении предприятием-налогоплательщиком внеоборотных активов. В соответствии со ст. 172 НК РФ вычеты сумм НДС, предъявленные продавцами при приобретении основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов. В соответствии с Планом счетов основные средства и нематериальные активы с момента приобретения и до фактического использования учитываются на счете 08. Принятие к бухгалтерскому учету основных средств по дебету счета 01 [и (или) 03] и нематериальных активов по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции со счетом 08 означает их ввод в эксплуатацию, то есть использование актива для ведения деятельности.

Таким образом, дата принятия на счет 08 актива, который затем предполагается использовать в качестве актива длительного пользования, и дата ввода данного актива в эксплуатацию могут в бухгалтерском учете не совпадать. Как в данном случае определить дату постановки на учет объекта основных средств для применения налогового вычета по НДС? НК РФ не уточняет порядок определения данного момента, что становится причиной налоговых споров и большого числа неоднозначных мнений официальных органов.

Согласно письму Минфина России от 05.05.2005 № 03-04-08/111 применение вычета по НДС возможно только после ввода в эксплуатацию объекта основных средств. Данное мнение финансового ведомства основано на норме п. 2 ст. 171 НК РФ, согласно которой налоговый вычет по НДС возможен только в случае приобретения товаров (работ, услуг, имущественных прав) для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Минфин России считает, что имущество, отражаемое на счете 08, фактически не используется для операций, облагаемых НДС. Поэтому применение вычета по НДС возможно только после ввода имущества в эксплуатацию, то есть только после его отражения на счете 01.

Однако налоговые органы расходятся во мнениях с Минфином России и «отодвигают» момент применения налогового вычета на более поздний срок (письма ФНС России от 03.02.2005 № 03-1-03/162/9 и от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@). Согласно аргументам налоговых органов вычеты сумм НДС производятся налогоплательщиком по мере постановки на учет основных средств с момента, указанного в абзаце втором п. 2 ст. 259 НК РФ, которым установлено, что начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Ссылаясь на нормы главы 25 НК РФ и постановление Госкомстата России от 21.01.2003 № 7, которым утверждена форма № ОС-1 «Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)», налоговые органы утверждают, что налоговые вычеты по НДС применяются в налоговом периоде, следующем за тем периодом, в котором основные средства приняты к учету и введены в эксплуатацию.

Таким образом, если Минфин России указывает момент, который приходится на дату ввода имущества в эксплуатацию, налоговые органы настаивают на более поздней дате – дате начала начисления амортизации, то есть моментом применения налогового вычета является следующий месяц после месяца ввода имущества в эксплуатацию.

Процедура исчисления суммы НДС к уплате в бюджет, установленная НК РФ, в том числе использование налоговых вычетов, отражается на счетах бухгалтерского учета налогоплательщика. НДС, предъявленный покупателю при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) на территории Российской Федерации и в дальнейшем учтенный в качестве налогового вычета, отражается на счете 19 в корреспонденции со счетом источника приобретаемого имущества (имущественных прав):

Д-т 19 К-т 60 – на сумму, предъявленную поставщиком в счете-фактуре или ином документе, заменяющем счет-фактуру.

После выполнения всех обязательных условий налогового законодательства сумма НДС, предъявленная поставщиками на территории Российской Федерации, может использоваться как налоговый вычет при исчислении НДС по итогам налогового периода. В бухгалтерском учете операция признания вычета по НДС отражается следующим образом:

Д-т 68 К-т 19 – на сумму применяемого налогового вычета по НДС.

Данная бухгалтерская операция, следствием которой является отражение в налоговой декларации по НДС налогового вычета, осуществляется только один раз в налоговом периоде. С 1 января 2008 года налоговый период для всех налогоплательщиков установлен как квартал.

Отметим, что Минфин России связывает право на применение налогового вычета, кроме соблюдения обязательных условий, установленных НК РФ, с наличием у налогоплательщика операций, облагаемых НДС, в тот или иной налоговый период. По мнению Минфина России, выраженному в письме от 08.02.2005 № 03-04-11/23, в соответствии с п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты. На основании ст. 166 НК РФ общая сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Таким образом, если налогоплательщик не исчисляет в налоговом периоде налоговую базу по НДС, то у него нет оснований принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам товаров (работ, услуг). В связи с этим вышеуказанные налоговые вычеты производятся не ранее того отчетного периода, в котором возникает налоговая база по НДС.

Товары, перемещаемые через таможенную границу, подлежат таможенному оформлению и таможенному контролю в порядке и на условиях, которые предусмотрены ТК РФ. Процедура таможенного оформления включает декларирование товаров, в процессе которого определяются таможенный режим, перечень и величина таможенных платежей и порядок их уплаты, в том числе суммы НДС, которые в дальнейшем могут использоваться в качестве налогового вычета.

В качестве вычета принимается также НДС, уплаченный по товарам, перемещаемым через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Налоговое законодательство устанавливает ограничения по применению сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров в Российскую Федерацию, в качестве налоговых вычетов.

Во-первых, ограничен список таможенных режимов, под которые помещены ввезенные товары, облагаемые НДС. В качестве вычетов допускается использовать суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком только при помещении ввезенных товаров под режимы:

– выпуска для внутреннего потребления;

– временного ввоза;

– переработки вне таможенной территории.

Несмотря на то что выбор таможенного режима в процессе таможенного оформления предполагает определение целей дальнейшего использования ввезенных товаров, налоговое законодательство устанавливает более жесткие условия последующего использования ввезенных товаров.

Во-вторых, в качестве вычетов принимаются суммы НДС, уплаченные при ввозе только двух групп товаров, которые приобретались для следующих целей:

– для дальнейшей перепродажи на территории Российской Федерации;

– для использования при ведении деятельности на территории Российской Федерации, облагаемой НДС.

Ограничивая список таможенных режимов и цели дальнейшего использования товаров, ввезенных на таможенную территорию Российской Федерации, налоговое законодательство определяет суммы НДС, принимаемые в качестве налоговых вычетов.

Статья 172 НК РФ требует от налогоплательщиков выполнения следующих обязательных условий для использования в качестве налогового вычета суммы НДС, возникшей при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации:

– суммы НДС должны быть фактически уплачены налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

– применение налогового вычета возможно только после принятия на учет ввезенных товаров;

– должны иметься соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение вышеперечисленных обязательных условий.

Условие оплаты НДС таможенным органам является обязательным для применения налогового вычета по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Одной из особенностей уплаты НДС по операциям ввоза товаров является то, что оплата таможенных платежей, включая НДС, представляет собой элемент процедуры таможенного оформления товаров, которая регулируется таможенным законодательством. Таможенное оформление товаров завершается помещением товаров под выбранный таможенный режим, а также исчислением и взиманием таможенных платежей. Выбор того или иного таможенного режима в процессе декларирования ввезенных товаров предопределяет порядок исчисления и уплаты таможенных платежей, в том числе НДС, взимаемого таможенными органами. Таким образом, условия уплаты НДС по операциям ввоза товаров определяются не столько нормами налогового, сколько положениями таможенного законодательства.

Основным документом, служащим основанием для принятия сумм НДС к вычету по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации, является грузовая таможенная декларация (ГТД). В соответствии с требованием постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации ГТД или их копии, заверенные в установленном порядке, и платежные документы, подтверждающие уплату НДС, хранятся у налогоплательщика, ввозившего товары, в журнале учета полученных счетов-фактур. В тот налоговый период, когда уплаченный при ввозе товаров НДС признается в качестве налогового вычета, таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС, регистрируются в книге покупок.

При ввозе на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь товаров, в отношении которых взимание НДС осуществляется налоговыми органами в соответствии с Соглашением от 15.09.2004 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг, в книге покупок регистрируются заявления о ввозе товаров и уплате косвенных налогов с отметками налоговых органов об уплате НДС и реквизиты документов, подтверждающих фактическую уплату НДС.

Если при ввозе товаров на территорию Российской Федерации налогоплательщиком был уплачен НДС, который в дальнейшем при постановке товаров на учет рассматривается как вычет, то уплаченный НДС учитывается на счете 19. Сумма НДС, рассчитанная в процессе декларирования товаров, отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Д-т 19 К-т 68 – на сумму НДС, исчисленную таможенными (налоговыми) органами.

Затем осуществляется операция уплаты НДС, которая отражается в бухгалтерском учете как погашение задолженности перед бюджетом. При этом способов погашения может быть несколько. Наиболее простым является первый способ, при котором задолженность погашается уплатой налога с расчетного счета или из кассы предприятия:

Д-т 68 К-т счетов по учету денежных средств(50 «Касса», 51) – на сумму НДС, исчисленную таможенными (налоговыми) органами. Второй способ погашения задолженности используется в случае внесения авансовых платежей до наступления срока уплаты таможенных платежей, которое может быть отражено в бухгалтерском учете предприятия следующей записью:

Д-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» К-т счетов по учету денежных средств (50, 51) – на сумму авансового платежа НДС по планируемой поставке. При наступлении срока уплаты таможенных платежей, в том числе НДС, при ввозе товаров на таможенную территорию в бухгалтерском учете отражается зачет авансовых платежей в счет уплаты НДС на сумму, рассчитанную в отношении конкретной операции ввоза товаров:

Д-т 68 К-т 76 – на сумму НДС, исчисленную таможенными органами (налоговыми органами) по конкретной операции ввоза товаров. После выполнения всех обязательных условий налогового законодательства сумма НДС, уплаченная при ввозе товаров, может использоваться как налоговый вычет при исчислении НДС по итогам налогового периода. В бухгалтерском учете операция признания вычета по НДС отражается следующим образом:

Д-т 68 К-т 19 – на сумму НДС, уплаченную по операциям ввоза товаров на таможенную территорию Российской Федерации, признаваемую в качестве налогового вычета.

Налоговые вычеты по НДС применяются до окончания строительства и ввода в эксплуатацию построенного объекта основных средств, поэтому обязательным условием их применения является намерение организации использовать в последующем этот актив в деятельности, облагаемой НДС.

В качестве налоговых вычетов главой 21 НК РФ рассматриваются два типа суммНДС, возникающих в процессе создания основных средств в форме капитального строительства.

К первому типу относятся суммы НДС, предъявленные поставщиками товаров (работ, услуг), приобретенных для строительства на территории Российской Федерации, или суммы НДС, уплаченные таможенным органам при импортировании соответствующих товаров. Налоговым законодательством предусмотрен следующий перечень данных налоговых вычетов по НДС для организации, ведущей строительство:

– суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства;

– суммы НДС, предъявленные подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при сборке (монтаже) основных средств;

– суммы НДС, предъявленные поставщиками по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ;

– суммы НДС, предъявленные поставщиками при приобретении объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с п. 5 ст. 172 НК РФ все вышеперечисленные суммы НДС признаются налоговыми вычетами по мере их возникновения каждый налоговый период в течение подготовительного этапа, когда приобретаются необходимые запасы, и всего срока строительства. При этом должны выполнятся обязательные условия налогового законодательства. Если товары (работы, услуги) приобретаются для целей капитального строительства на территории Российской Федерации, то:

– суммы НДС должны быть предъявлены поставщиком при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав;

– приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) должны быть приняты на учет строящей организации;

– у предприятия должны быть в наличии соответствующие первичные документы, подтверждающие выполнение перечисленных выше обязательных условий.

В случае ввоза необходимых для строительства товаров на территорию Российской Федерации из-за рубежа для признания налоговым вычетом сумма НДС должна быть, кроме соблюдения всех вышеперечисленных обязательных требований налогового законодательства, уплачена таможенным (налоговым) органам.

Ко второму типу налоговых вычетов по НДС, связанных с проведением строительных работ для собственных нужд, относятся суммы НДС, начисленные и уплаченные организацией, осуществляющей строительство, с затрат в строящийся объект по итогам налогового периода.

Предприятие может использовать этот тип налогового вычета при соблюдении двух обязательных условий:

– строящееся основное средство предназначено для осуществления в дальнейшем операций, облагаемых НДС, и его стоимость в процессе эксплуатации будет признавать как расход (в том числе в виде амортизационных отчислений) при исчислении налога на прибыль;

– начисленная сумма НДС должна быть уплачена в бюджет (ст. 172 НК РФ).

Второе условие означает, что предприятие может применить налоговый вычет не ранее следующего налогового периода по НДС, поскольку уплата налога по итогам отчетного периода производится до 20-го числа месяца, следующего за отчетным. Соответственно в следующем отчетном периоде в бухгалтерском учете должна быть отражена операция признания налогового вычета:

Д-т 68 К-т 19 – на сумму ранее начисленного и уплаченного в бюджет НДС по операции строительства для собственных потребностей.

Применение всех типов налоговых вычетов по НДС, возникающих в процессе ведения строительства для собственных нужд, имеет следующую особенность – одним из условий их использования является предположение о характере дальнейшей эксплуатации строящегося объекта основных средств. Безусловно, это связано с длительным сроком строительства. Однако если в последующем основное средство будет использоваться для ведения деятельности, не облагаемой НДС, или его стоимость, амортизационные отчисления не будут признаны в качестве расхода при исчислении налога на прибыль, примененные в процессе строительства налоговые вычеты должны быть восстановлены и соответствующие суммы НДС уплачены в бюджет.

Налоговые вычеты по НДС применяются налоговыми агентами при приобретении организацией или индивидуальным предпринимателем, являющимися плательщиками НДС, товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в случае, если в качестве поставщика выступают следующие лица:

– иностранные организации, не состоящие на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

– органы государственной власти и управления и органы местного самоуправления, предоставляющие в аренду федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации и муниципальное имущество.

Согласно ст. 172 НК РФ учтенные на счете 19 суммы НДС признаются покупателями – налоговыми агентами в качестве налоговых вычетов по НДС. Право на налоговые вычеты имеют покупатели – налоговые агенты при одномоментном соблюдении всех следующих обязательных условий:

– налоговый агент состоит на учете в налоговых органах и исполняет обязанности плательщика НДС;

– товары (работы, услуги) были приобретены налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС, или для перепродажи;

– при приобретении товаров (работ, услуг) НДС был удержан из доходов, причитающихся поставщику (арендодателю);

– налоговый агент в полном объеме уплатил удержанную сумму НДС в бюджет.

Налоговый вычет по НДС возникает у организации – плательщика НДС в процессе формирования ее уставного капитала, когда учредители осуществляют взносы в неденежной форме. Таким образом, источником приобретенного имущества для организации являются учредители. В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ на учредителей – плательщиков НДС возлагается обязанность по корректировке собственных расчетов с бюджетом по НДС. В том налоговом периоде, в котором имущество передается в счет вклада в уставный капитал, учредитель обязан восстановить у себя в учете сумму НДС, возникшую при приобретении данного имущества и ранее принятую в качестве налогового вычета. Операция по восстановлению налогового вычета в бухгалтерском учете учредителя отражается следующим образом:

Д-т 19 К-т 68 – на сумму восстановленного налогового вычета по НДС.

Таким образом, учредитель увеличивает задолженность перед бюджетом, которую он обязан погасить по итогам отчетного периода. Сумма восстановленного налогового вычета должна соответствовать первоначальной стоимости передаваемого в уставный капитал имущества, а в отношении основных средств и нематериальных активов – в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пример 3.

Предприятие-учредитель приобретает запас материалов для ведения собственной деятельности на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС– 18 000 руб.) и ставит их на учет:

Д-т 10 К-т 60 -на сумму 100 000 руб.;

Д-т 19 К-т 60 -на сумму предъявленного поставщиком НДС– 18 000 руб.

При соблюдении всех обязательных условий, установленных налоговым законодательством, в учете предприятия отражается операция по применению налогового вычета по НДС, возникшего при приобретении материалов:

Д-т 68 К-т 19 -на сумму предъявленного поставщиком НДС– 18 000 руб.

Половина запаса материалов была использована предприятием в производстве, а оставшийся запас стоимостью 50 000 руб. было решено передать в счет вклада в уставный капитал. В этом случае сумма восстановленного НДС должна быть равна 9000 руб. (50 000 руб. Ч Ч 18 %) и отражена в учете следующи мобразом:

Д-т 19 К-т 68 -на сумму восстановленного НДС– 9000 руб.

Суммы восстановленного НДС рассматриваются в качестве налогового вычета у принимающей организации. Таким образом, фактическая оценка взноса для передающей стороны будет равна балансовой стоимости имущества, увеличенной на сумму восстановленного НДС. Фактическая передача имущества в счет вклада в уставный капитал должна быть отражена в учете предприятия-учредителя следующими проводками:

Д-т 58 «Финансовые вложения» К-т 01, 04, 10, 41 «Товары», 43 «Готовая продукция» и т. д. – на сумму балансовой стоимости фактически передаваемого имущества;

Д-т 58 К-т 19 – на сумму НДС, соответствующую балансовой стоимости фактически передаваемого имущества.

При этом сумма восстановленного НДС указывается учредителем в документах, которыми оформляется передача имущества в счет вклада в уставный капитал.

Предприятие, получившее имущество от учредителя, может применить налоговый вычет в сумме НДС, оговоренной в передаточных документах, при соблюдении следующих обязательных условий:

– вычеты сумм НДС производятся после принятия на учет имущества, в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав, полученных в качестве оплаты вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) (п. 8 ст. 172 НК РФ);

– вычетам подлежат суммы НДС в случае использования полученного имущества для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.

В соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 документы, которыми оформляется передача имущества, имущественных прав в качестве вклада в уставный капитал, в которых указаны суммы НДС, восстановленного акционером (участником, пайщиком), подлежат регистрации в книге покупок принимающей организации по мере возникновения права на налоговые вычеты.

Если в последующих налоговых периодах покупатель вернет отгруженные товары (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или откажется от товаров, выполненных работ (оказанных услуг), то у продавца возникает налоговый вычет по НДС в сумме налога, ранее (в момент отгрузки) предъявленного покупателю.

Продавец может использовать данный налоговый вычет при соблюдении следующих обязательных условий (ст. 172 НК РФ):

– вычеты сумм НДС производятся в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг);

– сумма НДС, предъявленная покупателю в момент отгрузки, должна быть уплачена в бюджет на момент возврата товаров или отказа от товаров (работ, услуг);

– продавец может применить данный налоговый вычет в срок не позднее одного года с момента возврата или отказа покупателя.

Предписанные налоговым законодательством операции корректировки предполагают корректировку величины доходов в бухгалтерском учете в том периоде, на который приходится дата возврата (отказа) покупателем товаров, что одновременно приводит к отражению налогового вычета по НДС на счете 68. Следует отметить, что операции корректировки доходов не регламентированы Планом счетов, однако можно предположить, что возможны два варианта их отражения.

Первый вариант применяется в случае, если дата отгрузки товаров покупателя и дата возврата (отказа) приходятся на разные налоговые периоды для НДС, но на один календарный год – отчетный период для целей бухгалтерского учета. Данные операции по корректировке величины доходов отражаются следующим образом:

Д-т 62 К-т 90 (91) – операция сторно– на сумму дебиторской задолженности (с учетом НДС) по ранее отгруженным, но возвращенным покупателем товарам (не принятым работам, услугам);

Д-т 90 (91) К-т 68 – операция сторно– на сумму НДС, предъявленную покупателю в составе дебиторской задолженности по возвращенным товарам.

Данные операции приводят к корректировке финансовых результатов отчетного периода через уменьшение величины выручки (или прочих доходов). Таким образом, в бухгалтерском учете уменьшается выручка конкретного месяца (квартала), что приводит к корректировке всей суммы выручки данного отчетного года. Одновременно по кредиту счета 68 отражается сторнировочная сумма НДС, которая уменьшает обязательства налогоплательщика перед бюджетом по НДС. В налоговой декларации за налоговый период (месяц или квартал), содержащий корректировки, отражается только одна из сторнировочных сумм, зафиксированных в бухгалтерском учете. При этом выручка данного периода показывается полностью без учета корректирующих величин, а сторнирующая сумма на счете 68 (Раздел 3, п. 15, код строки 320) приводится в качестве налогового вычета. При этом отметим, что в бухгалтерском учете данная сумма налогового вычета не попадет на счет 19.

Второй вариант отражения корректировки величины доходов применим в бухгалтерском учете в случае, если дата отгрузки товара (работ, услуг) и дата возврата товаров/отказа от товаров (работ, услуг) приходятся на разные налоговые периоды и на разные отчетные периоды в бухгалтерском учете. Например, отгрузка товаров для целей обложения НДС и для целей формирования финансового результата в бухгалтерском учете приходится на IV квартал отчетного года. Возврат товаров произошел во II квартале следующего календарного года, когда финансовая отчетность уже сформирована за прошедший год и представлена пользователям. Финансовый результат прошедшего отчетного периода после представления финансовой отчетности в бухгалтерском учете обычно не корректируется – он корректируется в следующем году отражением на счете 91 сумм корректировки в качестве прибылей/убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году:

Д-т 91 К-т 62 – на сумму дебиторской задолженности (с учетом НДС) по ранее отгруженным, но возвращенным покупателем товарам (не принятым работам, услугам);

Д-т 68 К-т 91 – на сумму НДС, предъявленную покупателю в составе дебиторской задолженности по возвращенным товарам.

В силу каких-либо обстоятельств покупатель может отказаться от предстоящей поставки товаров (работ, услуг), и, следовательно, продавец будет вынужден вернуть полученную ранее оплату, частичную оплату покупателю. Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные продавцами и уплаченные ими в бюджет с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), реализуемых на территории Российской Федерации, в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Кроме того, с 1 января 2008 года право на применение данного налогового вычета распространено на покупателей-налогоплательщиков, исполняющих обязанности налогового агента, состоящих на учете в налоговых органах и приобретающих на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у иностранных лиц.

Второй вариант предполагает, что происходит поставка товаров (выполнение работ, оказание услуг), то есть имеет место операция реализации, под которую была получена ранее оплата, частичная оплата. В этом случае вычеты сумм НДС производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ).

Каждый вариант событий приводит к образованию налогового вычета по НДС, равного полной сумме (или только части суммы) налога, начисленного в момент получения оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг). И при возврате оплаты, частичной оплаты покупателю, и при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты в бухгалтерском учете первоначально отражается операция, обратная начислению НДС с оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг):

Д-т 68 К-т 62 – на сумму НДС, ранее начисленную к уплате в бюджет с суммы поступившей оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящей отгрузки товаров (работ, услуг).

Сумма данной операции зависит от величины возвращаемой или реализуемой суммы оплаты, частичной оплаты. Возможно, что объемы поставки в соответствии с договором уменьшены и покупатель потребовал вернуть только часть оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения товаров, оказания услуг):

Д-т 62 К-т счетов учета денежных средств (50, 51) – на сумму возвращаемой покупателю оплаты, частичной оплаты.

При втором варианте событий может случиться, что произойдет только частичная отгрузка и реализована только доля полученной оплаты, частичной оплаты. В этом случае оформляются следующие проводки:

Д-т 62 К-т 90 (91) – на сумму фактически осуществленной отгрузки товаров (работ, услуг) по отпускной цене (с учетом НДС);

Д-т 90 (91) К-т 68 – на сумму НДС, предъявленную покупателю по фактически отгруженным товарам (выполненным работам, оказанным услугам).

Сумму рассмотренного налогового вычета можно применять при соблюдении следующих обязательных условий. Если речь идет о налоговом вычете при возврате суммы оплаты, частичной оплаты, то:

– сумма НДС с полученной оплаты, частичной оплаты должна быть начисленаиуплаченапродавцом в бюджет;

– должны быть изменены условия либо расторгнут соответствующий договор поставки, что предполагает возврат оплаты, частичной оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг);

– налоговый вычет производится не позднее одного года с момента расторжения договорных отношений.

В этом случае в соответствии с постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении сумм оплаты, частичной оплаты, регистрируются в книге покупок после отражения в учете соответствующих операций в связи с отказом покупателя.

Для применения налогового вычета при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты предприятию необходимо, чтобы:

– была начисленасумма НДС с полученной от покупателя оплаты, частичной оплаты;

– произошла отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг) в счет полученной оплаты, частичной оплаты.

Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС.