Объектами внешнего контроля качества аудиторской работы являются: система внутренних стандартов аудиторской организации; система внутреннего контроля качества аудиторской организации; отдельные аудиторские проверки.

В соответствии с указанными объектами контроля качества можно выделить три основных направления внешней проверки качества аудита:

1) проверка наличия и соответствия внутренних стандартов аудиторской организации действующим правилам (стандартам) аудиторской деятельности;

2) проверка организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита;

3) проверка качества отдельной аудиторской проверки.

В приложении 4 представлены соответствующие источники информации для целей проверки качества по каждому из направлений, а также произведена группировка критериев качества, установленных в главе 1, в соответствии с установленными объектами контроля качества. Методика проведения внешнего контроля качества аудита представлена в виде схемы (схема 4.1).

Схема 4.1. Внешний контроль качества аудита

В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности особая роль принадлежит правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Согласно ст. 9 Закона об аудиторской деятельности правила (стандарты) аудиторской деятельности являются «обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер». Одним из основных критериев оценки использования правил (стандартов) аудиторскими организациями и аудиторами следует считать разработку и применение ими внутренних стандартов аудита.

Право на установление аудиторскими организациями собственных правил (стандартов) аудиторской деятельности предусмотрено Законом об аудиторской деятельности, а также Правилом (стандартом) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол № 6 (далее – Правило (стандарт).

Исходя из принципов организации и проведения аудита, аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям. Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации.

Внутренние стандарты аудиторской организации – это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности правилам (стандартам) аудиторской деятельности (п. 2.1 Правила (стандарта). К внутренним стандартам также могут относиться инструкции, методические разработки, пособия и другие документы (п. 2.9).

Исходя из положений вышеназванного Правила (стандарта) можно выделить следующие основные цели разработки аудиторской организацией внутренних стандартов:

регламентирование деятельности аудиторов в рамках аудиторской организации;

регулирование осуществления аудиторской деятельности в соответствии с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами;

обеспечение дополнительных оснований для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и контролирующими органами, между аудиторской организацией и экономическим субъектом, между аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы, а также между самими аудиторами.

Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским организациям:

а) полнее соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности;

б) сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских проверок отдельных участков (с помощью рабочих таблиц и вопросников, других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;

в) содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии;

г) обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;

д) детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита (п. 2.5 Правила (стандарта).

Основное назначение внутренних стандартов – определение набора применяемых аудиторских процедур и порядка их реализации. Установление внутренними стандартами единых основных требований к порядку проведения аудита, а также к его качеству и надежности обеспечивает при их соблюдении дополнительные гарантии качественных результатов аудиторской проверки.

Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что разработка аудиторской организацией внутренних стандартов и их применение являются одним из показателей качества аудиторской работы. Отсутствие внутренних стандартов аудиторской деятельности означает отсутствие не только прав, но и ответственности сотрудников аудиторской организации, что может оказать негативное влияние на качество аудиторской деятельности. Следовательно, внутренние стандарты должны выступать основополагающим элементом системы внутреннего контроля качества аудита и в этом смысле должны подлежать контролю качества аудита.

Если проанализировать положения данного Правила (стандарта), то можно выделить следующие процедуры по обеспечению качества аудита, относящиеся к внутренним стандартам аудиторской организации:

1) утверждение в обязательном порядке внутренних стандартов аудиторской организации приказом руководителя;

2) создание методологического совета (службы, органа) или назначение ответственных лиц с целью создания системы внутренних стандартов аудиторской организации;

3) соблюдение порядка оформления и утверждения внутренних стандартов;

4) разработка и утверждение в составе внутренних стандартов, регламентирующих внутрифирменный контроль качества аудита, положений по осуществлению контроля за выполнением требований внутренних стандартов;

5) разработка и утверждение внутренних стандартов, предусматривающих положения о назначении соответствующих должностных лиц, ответственных за соблюдение положений внутренних стандартов;

6) установление требования о том, что аудитор обязан применять внутренние стандарты аудита;

7) установление обязательных к выполнению и рекомендуемых для использования при проведении аудита положений внутренних стандартов. Аудиторами должны быть учтены обязательные к выполнению правила (стандарты) аудиторской деятельности;

8) организация контроля за выполнением требований внутренних стандартов на всех уровнях управления аудиторскими проверками, – от руководителей групп и руководителей проверок до руководителей аудиторской организации, уполномоченных подписывать аудиторские заключения;

9) установление внутрифирменных требований к уровню профессиональной подготовки специалистов, выполняющих контрольные функции в составе службы контроля качества проведения аудита. Такие требования должны быть включены в состав требований внутренних стандартов по образованию и подготовке кадров аудиторской организации;

10) заключение руководства аудиторской организации со своими сотрудниками соглашения, которое обязывает сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской организации.

Определенный таким образом перечень процедур по обеспечению качества аудита в части, относящейся к внутренним стандартам, подтверждает обоснованность трактовки внутреннего стандарта как основополагающего элемента системы внутреннего контроля.

При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обязаны руководствоваться:

во-первых, действующими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими аудиторскую деятельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов (п. 2.13 Правила (стандарта);

во-вторых, международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведения аудита в Российской Федерации (в случае отсутствия действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита) (2.14 Правила (стандарта).

В настоящее время действующие правила (стандарты) аудиторской деятельности включают:

1) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлениями Правительства РФ;

2) Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

Всего в настоящее время действуют 31 федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности и 10 правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.

В отношении внутренних стандартов аудиторских организаций Законом об аудиторской деятельности установлено:

1) правила (стандарты), разработанные аудиторскими организациями, не должны противоречить федеральным правилам (стандартам) (п. 6 ст. 9 Закона);

2) требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п. 6 ст. 9 Закона);

3) в соответствии с требованиями законодательных и нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторские организации вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п. 7 ст. 9 Закона).

В Законе об аудиторской деятельности не упоминаются правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, поскольку в связи с реформированием системы российских стандартов аудиторской деятельности предполагается последовательная отмена правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ при одновременном введении в действие новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Минимальные обязательные требования, предъявляемые к внутренним стандартам правилом (стандартом) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций», можно разделить на четыре основные группы:

1) требования к назначению и подготовке внутренних стандартов;

2) требования к форме и содержанию внутренних стандартов;

3) требования к порядку подготовки внутренних стандартов;

4) требования к порядку организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов.

Таким образом, контроль качества аудита в отношении внутренних стандартов аудиторской организации должен включать проверку наличия внутренних стандартов в аудиторской организации, а также проверку их соответствия требованиям как Закона об аудиторской деятельности, так и Правилу (стандарту) аудиторской деятельности «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций».

Исходя из вышеизложенного, предлагаем следующий технологический цикл проведения контроля качества аудита в отношении внутренних стандартов аудиторской организации (включающий два направления проверки):

1. Фактическая проверка – предполагает проверку наличия разработанных и применяемых внутренних стандартов аудиторской организации.

Согласно правилу (стандарту) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций» общий перечень внутрифирменных стандартов включает внутренние стандарты по следующим объектам:

1) общие положения по аудиту:

а) стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру;

б) стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие и конкретизирующие действующие нормативные документы в области аудиторской деятельности;

в) стандарты, содержащие положения о внутренней структуре и организации деятельности аудиторской организации;

г) стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов;

2) порядок проведения аудита:

а) стандарты, регламентирующие ответственность аудитора;

б) стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита;

в) стандарты, регламентирующие порядок изучения и оценки внутреннего контроля;

г) стандарты, регламентирующие порядок получения аудиторских доказательств;

д) стандарты, регламентирующие порядок использования работы третьих лиц;

3) порядок формирования выводов и заключений аудиторов:

а) стандарты, описывающие концепцию и подход к порядку составления аудиторских заключений;

б) стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;

в) стандарты, регламентирующие порядок подготовки иных аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, связанных с бухгалтерской отчетностью;

4) специализированные стандарты (стандарты в области методологии проведения аудиторских проверок по различным направлениям деятельности экономических субъектов, а также по различным целям проведения аудита);

5) сопутствующие услуги:

а) стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям;

б) стандарты, описывающие порядок изучения прогнозной финансовой информации;

6) стандарты, определяющие образование и подготовку кадров (устанавливают требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, регламентируют порядок подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации).

Проверка наличия разработанных и принятых внутренних стандартов в аудиторской организации должна проводиться системно по приведенным выше объектам стандартизации.

В приложении 5 представлен «Контрольный лист по проверке наличия разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации», в котором сгруппированы все действующие стандарты в соответствии с приведенной выше классификацией объектов стандартизации. Таким образом, контрольный лист представляет собой проверочный тест, который следует заполнять в ходе проверки внутренних регламентирующих документов.

2. Проверка соответствия. Данное направление включает проверку соответствия:

1) требованиям, предъявляемым к назначению и разработке внутренних стандартов аудиторской организации, установленным положениями п. 2.1–2.16 правила (стандарта) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». В приложении 6 представлен «Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к назначению и разработке внутренних стандартов аудиторской организации». Данный проверочный тест кроме вопросов о соответствии правилу (стандарту) включает также вопросы по проверке соответствия п. 6 и 7 ст. 9 Закона об аудиторской деятельности, требования которых были рассмотрены выше;

2) требованиям, предъявляемым к форме и содержанию внутренних стандартов, установленным п. 3.1–3.17 правила (стандарта) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». Для целей такой проверки разработан «Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к форме и содержанию внутренних стандартов аудиторской организации» (приложение 7);

3) требованиям, предъявляемым к порядку подготовки внутренних стандартов аудиторской организации, установленным п. 1—10 приложения 1 к правилу (стандарту) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». Данный блок может быть также проверен с помощью «Контрольного листа по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к порядку подготовки внутренних стандартов аудиторской организации» (приложение 8);

4) требованиям, предъявляемым к организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов аудиторской организации, установленным п. 4.1–4.8 правила (стандарта) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». Другими словами, проверке подлежит соблюдение процедур по обеспечению качества в отношении соблюдения требований внутренних стандартов сотрудниками аудиторской организации. Для целей проверки разработан «Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов аудиторской организации» (приложение 9);

5) разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации положениям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности. В качестве критериев такой проверки могут быть признаны:

– соответствие ключевым позициям действующих правил стандартов аудиторской деятельности (федеральных правил (стандартов) и правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ);

– соответствие терминологической базы внутренних стандартов терминам, применяемым действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Предложенный подход к такой проверке позволит не только определить, руководствовалась ли аудиторская фирма при разработке внутренних стандартов действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, но и установить, соблюдается ли требование непротиворечивости по отношению к федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Проверка может быть произведена с помощью «Контрольного листа по проверке на соответствие разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации положениям действующих правил (стандартов)» (приложение 10).

Во всех контрольных листах предусмотрена графа для комментариев и уточнений проверяющего. По окончании проверки должны даваться аргументированные выводы и общая оценка по каждому направлению и блоку проверки качества аудита.

В настоящее время существуют следующие методики проверки системы внутреннего контроля качества аудита. Типовой программой проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций предусмотрен раздел, представленный в виде анкеты, для проверки внутрифирменного контроля качества (форма № 8.1). Анкета содержит вопросы, которые сводятся к формальному перечислению требований к внутреннему контролю качества аудиторской работы, установленных федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита». В данном случае от контролера требуется описать, как применяется каждое требование. Однако недостатком такой методики является то, что она не охватывает проверку конкретных процедур по обеспечению качества аудиторской работы в отношении каждого элемента системы внутреннего контроля качества аудита.

Для оказания помощи аккредитованным профессиональным объединениям Министерством финансов РФ разработаны Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при министерстве профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 26.05.2005). Данный документ содержит также раздел, посвященный оценке внутренней системы контроля качества работы проверяемой аудиторской организации (индивидуального аудитора).

В программе выделены следующие направления контроля:

1) порядок признания новых клиентов;

2) контроль независимости персонала;

3) оценка уровня образования для обеспечения необходимой компетентности сотрудников аудиторской организации (индивидуального аудитора);

4) методы руководства и контроля за работой членов аудиторской группы;

5) рассмотрение сложных для оценки вопросов (например, отрицательное аудиторское заключение, приглашение внешних специалистов);

6) порядок хранения рабочих документов.

Очевидно, что указанные направления контроля не соответствуют требованиям российского стандарта по контролю качества аудита, а также противоречат международному подходу к контролю качества аудита. Вследствие этого данная методика не отличается системным подходом к оценке внутреннего контроля качества.

Российской коллегией аудиторов и Национальной федерацией консультантов и аудиторов предложена общая программа контроля качества работы аудиторской фирмы – члена этих организаций. В отношении проверки системы внутреннего контроля качества аудита программой предусмотрены следующие направления проверки:

1) независимость;

2) принятие и обслуживание клиентов;

3) прием на работу;

4) профессиональное образование (обучение);

5) распределение заданий среди сотрудников;

6) профессиональная документация;

7) консультации;

8) контроль качества работы аудиторской фирмы в процессе аудита;

9) последующий контроль качества работы аудиторской фирмы.

Приведенные направления проверок также не соответствуют требованиям действующих аудиторских стандартов и соответственно на их основе невозможно объективно и системно оценить, как осуществляется внутренний контроль качества аудита в аудиторской организации.

Из изложенного следует, что в настоящее время отсутствуют надлежащим образом разработанные как на законодательном уровне, так и на уровне профессиональных аудиторских объединений методики проверки системы внутреннего контроля качества аудита, которые соответствовали бы требованиям нормативных актов, учитывали бы международные подходы к качеству услуг и включали бы критерии систематизированной оценки общего качества аудиторской работы.

Для целей внешнего контроля качества аудита в отношении системы внутреннего контроля качества аудита можно выделить два основных направления проверки качества работы аудиторской организации:

1. Проверка организации системы внутреннего контроля качества аудита. Цель проведения проверки по данному направлению – установление, организована ли система внутреннего контроля качества аудита в аудиторской организации и соблюдены ли требования к организации этой системы. Проверка направлена на соблюдение требований, установленных п. 1 ст. 14 Закона об аудиторской деятельности, подп. «г» п. 4 Положения об аудиторской деятельности, п. 4–7 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита».

Для проверки по данному направлению предлагаем использовать «Контрольный лист по проверке требований, предъявляемых к организации системы внутреннего контроля качества работы в аудиторской организации» (приложение 11).

2. Проверка эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита. Цель проверки эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита – установление, реализуются ли политика и конкретные процедуры по обеспечению качества работы аудиторской организации в целом по каждому из установленных элементов такой системы. Данное направление предполагает проверку соблюдения требований, установленных в приложении к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита».

Для проверки эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита предлагаем «Контрольный лист по проверке эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита» (приложение 12). Контрольный лист содержит вопросы, которые распределены в соответствии с элементами системы внутреннего контроля качества аудита, что дает возможность провести комплексную проверку системы внутреннего контроля и выразить мнение об эффективности ее функционирования. Все вопросы сформулированы в строгом соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) № 7 «Внутренний контроль качества аудита» и Методическими рекомендациями по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг.

В графе «Комментарии» контрольного листа следует кратко описать практическую реализацию данного вопроса, привести ссылки на внутренние регламентирующие документы. Пояснения вписываются в эту графу после обсуждения с соответствующим персоналом аудиторской организации, что создает обоснованную уверенность в том, что существенные моменты не были проигнорированы.

Однако следует учитывать, что количество и содержание процедур зависит от специфики деятельности аудиторской организации, включая размер и характер деятельности, географическую разбросанность, организационную структуру, соотношение бюджетов затрат и доходов. В связи с этим вопросы, включаемые в контрольный лист, могут варьироваться в зависимости от указанных факторов.

Оценка результатов проверки производится путем выражения мнения эксперта об организации и эффективности функционирования ее системы внутреннего контроля качества аудита. Профессиональное мнение эксперта носит субъективный характер, так как основано на его знаниях и опыте работы.

С целью формирования общего мнения об организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита в аудиторской организации эксперту на основании результатов проверочных тестов по указанным направлениям проверки следует оценить:

1) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита соблюдение установленных критериев качества;

2) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита достижение установленной цели политики внутреннего контроля качества, т. е.:

– придерживаются ли работники аудиторской организации принципов независимости, честности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения;

– обладают ли работники аудиторской организации надлежащими навыками и профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;

– имеют ли работники, которым поручается проведение аудита, специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;

– направляется ли работа аудиторов и осуществляется ли текущий контроль на всех уровнях внутреннего контроля качества;

– проводятся ли при необходимости консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;

– проводится ли работа с потенциальными и существующими клиентами;

– направлена ли деятельность аудиторской организации на понимание текущих и будущих (скрытых) потребностей клиентов, выполнение их требований и ожиданий;

– оценивается ли регулярно эффективность принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита;

3) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита предотвращение возникновения или своевременное устранение возможных ошибок и недостатков в аудиторской работе.

По результатам проверки качества контролер может дать рекомендации по устранению существенных недостатков и повышению качества аудиторской работы аудиторской организации в целом.

Источником информации при контроле качества отдельной аудиторской проверки должны являться рабочие документы аудитора, сформированные в аудиторские файлы. Формирование такой рабочей документации предусмотрено законодательством. Согласно п. 2 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита» аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Стандартом также установлено, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.

Обычно по каждому клиенту аудиторской организации формируется постоянный и текущий аудиторский файл. В постоянный аудиторский файл включается документация, сохраняющая важное значение на протяжении ряда лет, изменения в которую вносятся редко. К таким документам относятся: копия договора, письма аудиторской организации о проведении аудита; копии учредительных документов; копии договоров, соглашений и других документов длительного характера; информация о фирме (история создания и развития, вид деятельности, производственные мощности, схемы организационно-управленческой структуры и т. п.); описание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; копии или выдержки из протоколов собраний акционеров, учредителей, правления по вопросам использования прибыли и др.; основные показатели деятельности за предыдущие годы и т. п. Постоянный файл (папка) формируется во время первой проверки клиента, а затем в нее вносятся дополнения и необходимые поправки по мере поступления новой информации во время следующих аудиторских проверок. В дальнейшем анализируется актуальность долгосрочной документации и в нее также вносятся соответствующие поправки.

Текущие аудиторские файлы (папки) содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. В ее состав входят организационные (административные) документы, составляемые на стадии планирования и завершения аудита: письмо (заявка) клиента на проведение аудита (копия договора); задание на планирование аудита; запрос информации на планирование аудита; общий план аудита; программа аудита; график проведения аудита; приказ (распоряжение) об утверждении состава аудиторской группы; меморандум планирования аудита; акт выполненных работ и счет-фактура; рабочее время, фактически затраченное на проведение аудита; деловая переписка и т. п. Текущая рабочая документация, создаваемая при выполнении отдельных аудиторских процедур и проверке отдельных позиций в отчетности, для обобщения полученной информации группируется по определенным разделам: планирование аудиторской проверки бухгалтерской отчетности проверяемой организации; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и далее в разрезе проверяемых участков, а также по этапам проведения аудиторской проверки: планирование аудита; сбор аудиторских доказательств в ходе выполнения аудиторских процедур; завершение аудита. На основе обобщения информации текущей аудиторской документации формируются выводы и замечания, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Контролю качества аудиторской проверки, таким образом, должны подлежать в первую очередь текущие аудиторские файлы, которые непосредственно и содержат информацию, относящуюся к аудиту отдельного периода.

Однако не представляется возможным проверить качество всех проведенных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторских проверок без исключения, поскольку для этого потребуются значительные трудовые, финансовые и временные затраты. Таким образом, необходимо определить принципы и способы отбора аудиторских заданий для контроля качества аудита.

Целесообразно использовать нестатистический метод выборочной проверки. Этот метод контроля не требует применения статистических методов отбора и получения результатов. Отбор элементов может быть произвольным, экспертным или каким-либо другим методом, т. е. не основанным на математических приемах. Выбор такого метода осусловлен тем, что процесс аудиторской проверки характеризуется рядом особенностей, в силу которых отбор аудиторских файлов, подлежащих проверке, не может быть произведен случайно.

Отбор заданий для проверки должен производиться из общей совокупности аудиторских заданий, в отношении которых выполнены требования ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, таким образом, чтобы этот отбор был репрезентативным и удовлетворял достижению целей контроля качества. При этом репрезентативным (представительным) является отбор, при котором выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности.

Следует отметить, что должен производиться отбор только единицы проверки, т. е. одного задания. Внутри единицы проверки контроль должен осуществляться сплошным методом по соблюдению всех установленных критериев качества аудита. Задания, которые должны подлежать контролю, определяются на основании профессионального суждения контролера качества. Однако отбор не может быть менее одной единицы проверки в каждом виде услуг, оказываемых аудиторской организацией, а также в каждом виде деятельности аудиторской организации. Под единицей проверки следует понимать одно задание, выполняемое аудиторской организацией (например, одно задание по обязательной аудиторской проверке, одно задание по инициативной аудиторской проверке, одно задание по заданию государственных органов, одна сделка по постановке учета и далее по видам сопутствующих аудиту услуг). Все отобранные аудиторские задания должны относиться к таким заданиям, которые были выполнены и завершены в течение всего проверяемого периода.

Отбор заданий для контроля качества аудита может быть основан на комплексной оценке аудиторского риска. В этой связи можно использовать опыт Института профессиональных аудиторов России. Система контроля в данной организации строится на основе составления рейтинга аудиторского риска, имеющего несколько основных градаций и устанавливаемого первоначально на основании ежегодных отчетов аудиторских организаций. Чем выше показатель аудиторского риска, тем вероятнее проверка членов Института профессиональных аудиторов соответствующей инспекцией. Представляется возможным применить данный принцип и в отношении отбора аудиторских заданий в проверяемой аудиторской организации.

Кроме того, согласно Временным методическим рекомендациям при отборе заданий для анализа должны быть приняты во внимание следующие факторы риска: задания в отраслях, связанные с необходимостью привлечения специалистов по этим отраслям (сложные отрасли); большие и сложные задания, а также задания, связанные с высоким риском; задания, вызывающие общественный интерес; задания, выполняемые впервые, а также задания, по окончании выполнения которых выдается модифицированное аудиторское заключение (и далее по видам модификации). Кроме того, если аудиторская организация подвергалась контролю качества неоднократно, то следует также проанализировать задания в областях, которые ранее не проверялись и не анализировались.

Проверке также могут подлежать аудиторские задания:

– выполненные под руководством разных сотрудников фирмы, поскольку существует возможность использования различных подходов к проведению аудита;

– относящиеся к различным видам деятельности аудиторской организации (например, общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования, аудит кредитных организаций, банковских групп и холдингов). Поэтому для целей планирования отбора следует произвести оценку видов деятельности проверяемой аудиторской фирмы.

Необходимо также учитывать такие факторы, как соотношение затрат на проведение аудита и размер полученного гонорара, соответствие размеров деятельности аудиторской фирмы и аудируемого лица.

Для оценки качества отдельной аудиторской проверки можно использовать один из основных методов оценки качества услуг – метод разложения услуги на составляющие процессы, для каждого из которых определяются основные характеристики. В этом случае оценка качества формируется как сумма оценок составляющих процессов. Несомненным преимуществом данного подхода является его наглядность, легкость восприятия для субъектов оценки, особенно при измерении сложных услуг, а также возможность учета влияния характера процессов на качество услуги.

Качество аудиторской проверки создается в ходе следующих основных процессов:

1) подготовительного (согласование условий договоренности, планирование аудита);

2) основного (оценка аудиторских рисков, изучение системы внутреннего контроля клиента, сбор аудиторских доказательств, в том числе с использованием работы третьих лиц, обеспечение выполнения условий договоров);

3) заключительного (формирование выводов, оформление заключений и отчетов).

Следовательно, контроль качества конкретной аудиторской проверки будет заключаться в оценке соответствия таких процессов требованиям аудиторских стандартов.

Как в международных, так и в российских стандартах установлено, что для качественного выполнения отдельного аудиторского задания аудиторская организация должна разработать и реализовать конкретные процедуры, руководствуясь следующими принципами обеспечения внутреннего качества работы в ходе аудита: руководство аудиторской проверкой, осуществление надзора в ходе ее проведения, а также проверка работы по проведению аудита.

Исходя из вышеизложенного, для оценки качества отдельной аудиторской проверки предлагаем проводить проверку качества по трем основным направлениям:

1. Проверка соответствия проведенной аудиторской проверки требованиям действующих правил (стандартов) и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности. Цель проверки по данному направлению – получение подтверждения следования установленной методологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от планирования до завершения) в строгом соответствии с регулирующими документами.

Для оценки качества отдельной аудиторской проверки предлагаем использовать «Контрольный лист по проверке соответствия проведенного аудита требованиям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности» (приложение 13).

Контрольный лист содержит вопросы, сформулированные в соответствии с действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые устанавливают основные принципы проведения аудиторской проверки. Вопросы распределены в соответствии с основными процессами проведения аудиторской проверки. В контрольном листе предусмотрена графа – ссылка на правило (стандарт).

2. Проверка требований, предъявляемых к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проводится проверка соответствия требованиям федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование аудита». Выделение данного контрольного направления обусловлено необходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для этого разработан проверочный тест «Контрольный лист по проверке соблюдения требований, предъявляемых к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности» (приложение 14).

3. Проверка реализации процедур по обеспечению внутреннего контроля качества в ходе аудиторской проверки. Цель такой проверки – получение подтверждения эффективности внутренних процедур контроля, установленных в отношении отдельных аудиторских проверок. Данное направление предполагает проверку соблюдения требований, установленных п. 8—16 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 7 «Внутренний контроль качества аудита». В приложении 15 представлен разработанный для этой цели «Контрольный лист по проверке реализации процедур по обеспечению внутреннего качества в ходе аудиторской проверки».

Оценка результатов контроля качества отдельной аудиторской проверки также производится экспертным методом. В результате проверки эксперту необходимо выразить мнение о том, обеспечивает ли конкретная аудиторская проверка необходимый и достаточный уровень доверия со стороны заинтересованных пользователей к профессиональному мнению аудитора в отношении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.

С целью формирования общего мнения о качестве аудиторской проверки эксперту на основе результатов проверочных тестов следует установить:

1) соблюдала ли проверяемая аудиторская организация установленные политику и процедуры внутреннего контроля по обеспечению качества работы в ходе аудиторской проверки;

2) соблюдались ли при проведении конкретного аудита требования действующих правил (стандартов) и внутренних стандартов аудиторской деятельности;

3) подтверждает ли рабочая документация тип выданного аудиторского заключения;

4) организована ли процедура реагирования на недостатки, выявленные в процессе реализации договора на оказание аудиторских услуг, и их исправления.

По результатам проверки качества контролером могут быть представлены рекомендации по устранению существенных недостатков, и совершенствованию методических и технических аспектов проведения аудита.