Бухгалтерская отчетность отражает факты хозяйственной жизни, имевшие место в прошлом, и все же бухгалтерам и руководству предприятия предстоит, вооружившись этой документацией, разбираться в текущей ситуации и даже делать прогнозы на будущее. Отталкиваясь от рассмотренного нами в главе 3 факта условности бухгалтерских записей, нужно признать сравнительно ограниченное значение данных счетоводства для принятия действенных управленческих решений. Именно по этой причине бухгалтеры должны строго следовать ряду требований, сформировавшихся в процессе развития бухгалтерского дела.

Требования, предъявляемые к бухгалтерской отчетности, перечислены в Положении «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/96, которое введено приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. N 43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету „Бухгалтерская отчетность организации“ ПБУ 4/99» с 2000 г. В этом же положении наряду с упомянутыми требованиями, даются и собственно определения ключевым понятиям, связанным с составлением бухгалтерской отчетности. В частности:

бухгалтерская отчетность – это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;

отчетный период – период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

отчетная дата – дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;

пользователь – юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.

Бухгалтерская отчетность должна составляться на русском языке и валюте Российской Федерации.

Одно из главных требований, предъявляемых к бухгалтерской отчетности – она должна давать достоверное и полное представление финансовом положении предприятия, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если при составлении бухгалтерской отчетности существующих показателей недостаточно для формирования полного представления о финансовом положении предприятия, то организация включает соответствующие дополнительные показатели или пояснения. По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности (за исключением отчета, составляемого в первый отчетный год), должны быть приведены как минимум за два года – отчетный и предшествующий отчетному.

Другое не маловажное требование, предъявляемое к бухгалтерской отчетности – нейтральность информации. Информация, содержащаяся в ней не должна односторонне удовлетворять интересы одних групп пользователей бухгалтерской отчетность перед другими. Это касается, конечно же, тех фирм, бухгалтерская отчетность которых публикуется в официальных источниках информации. К таким организациям относятся акционерные общества, банки, биржи, инвестиционные фонды, страховые организации. Годовая бухгалтерская отчетность, в том числе итоговая часть аудиторского заключения, подлежит публикации не позднее 1 июля года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.

Искажение данных при этом может привести к некоторым решениям. Например, покупке акций, вложение денег в фонды. Изначально это касалось только профессиональных участников инвестиционного рынка, но с введением персонифицированного учета пенсионных начислений это затрагивает все работающее население, отчисляющее накопительные страховые взносы в Пенсионный Фонд Российской Федерации.

Своевременность и регистрация. Существуют сроки подачи бухгалтерской отчетности. Они определены Положением по бухгалтерскому учету и Налоговым кодексом Российской Федерации.

Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. Годовая бухгалтерская отчетность предоставляется по месту регистрации организации не позднее 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Отчетный годом при этом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Если отчетный год является первым для организации, то следует придерживаться следующих правил:

при регистрации предприятия день регистрации считается первым днем отчетного периода, 31 декабря этого года – последним днем;

при регистрации предприятия после 1 октября текущего года, этот день считается первым отчетным днем – последним 31 декабря следующего года. Однако это расходится с действительностью. На самом деле, если регистрация произошла во второй половине квартала, то можно руководствоваться ПБУ 4/99, если же в первой – рекомендовано обратиться в налоговый орган по месту регистрации и отчитаться по налогам за 4 квартал текущего года.

Статьей 48 ПБУ 4/96 предусмотрено составление промежуточной бухгалтерской отчетности за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации. Организация должна составлять и предоставлять промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Если дата предоставления приходится на выходной день, то сроком предоставления отчетности считается первый, следующий за ним рабочий день.

Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации. С недавних пор стало возможным ведение бухгалтерского учета специальными сторонними организациями. Этим занимаются как аудиторские фирмы, так и централизованные бухгалтерии. В этом случае правильность составления бухгалтерской отчетности заверяется руководителем и главным бухгалтером организации, ведущий бухгалтерский учет, либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.

Обязанность налогоплательщика предоставлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке бухгалтерскую отчетность установлена п. 4 ст. 23 НК РФ. Соответственно составленная и оформленная в двух экземплярах (заверенная подписями и печатями (штампами)), бухгалтерская отчетность предоставляется в налоговый орган в соответствии со сроками, указанными выше. Это можно сделать тр емя способами:

лично или через представителя. При этом днем сдачи считается дата на штампе, поставленном при принятии бухгалтерской отчетности инспектором (налоговым работником, специалистом по приемке налоговых деклараций и расчетов) на экземпляре налогоплательщика;

по почте. Днем сдачи бухгалтерской отчетности следует считать дату на штампе, который проставлен на квитанции, свидетельствующей о сдачи заказного письма, ценного письма или ценной бандероли в почтовое отделение для доставки адресату. Здесь необходимо уточнить одну деталь: опись вложений. Она вкладывается в ценные письма или бандероли. Второй экземпляр со штампом почтового отделения остается у отправителя корреспонденции. В случае потери письма, налоговая инспекция примет достоверность квитанции об отправки бухгалтерской отчетности только описи;

по телекоммуникационным каналам связи. При передаче налоговой отчетности таким способом днем ее предоставления считается дата ее отправки. При получении налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи налоговый орган обязан передать налогоплательщику квитанцию о приемке в электронном виде (п. 2 ст. 80 НК РФ).

Унифицированность. Существуют унифицированные формы бухгалтерской отчетности. Каждая из форм, расчетов и деклараций проходит регистрацию в Минфине Российской Федерации и получает номер в Общероссийском классификаторе управленческой документации.

Общероссийский классификатор управленческой документации (ОКУД) является составной частью Единой системы классификации и кодирования технико-экономической и социальной информации и охватывает унифицированные системы документации и формы документов, разрешенных к применению в народном хозяйстве. ОКУД предназначен для решения следующих задач:

регистрации форм документов;

упорядочения информационных потоков в народном хозяйстве;

сокращения количества применяемых форм;

исключения из обращения неунифицированных форм документов;

обеспечения учета и систематизации унифицированных форм документов на основе их регистрации;

контроля за составом форм документов и исключения дублирования информации, применяемой в сфере управления;

рациональной организации контроля за применением унифицированных форм документов.

В ОКУД приведены наименования и кодовые обозначения унифицированных форм документов, входящих в унифицированные системы документации. Бухгалтерская отчетность имеет следующие коды:

бухгалтерский баланс, номер по ОКУД 0710001;

отчет о прибылях и убытках, номер по ОКУД 0710002;

отчет об изменении капитала, номер по ОКУД 0710006;

отчет о движении денежных средств, номер по ОКУД 0710006;

приложение к бухгалтерскому балансу, номер по ОКУД 0710005;

отчет о целевом использовании полученных средств, номер по ОКУД 0710006.

Минфин РФ перечислил основные обязательные реквизиты, которые должны присутствовать в правом верхнем углу первой страницы во всех формах бухгалтерской отчетности:

наименование составляющей части бухгалтерской отчетности;

указание отчетной даты, по состоянию на которую составлена бухгалтерская отчетность, или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность;

полное наименование юридического лица в соответствии с учредительными документами;

присвоенный налоговым органом идентификационный номер налогоплательщика;

вид деятельности, признанный основным в соответствии с требованиями нормативных документов, утверждаемых Государственным комитетом по статистике Российской Федерации, и соответственно код по ОКВЭД;

организационно-правовая форма согласно Классификатору организационно-правовых форм хозяйствующих субъектов (ОКОПФ) и код собственности по Классификатору форм собственности (ОКФС);

единица измерения указывается в соответствии с Общероссийским классификатором единиц измерения: тыс. рублей – код по ОКЕИ 384, млн. рублей – код по ОКЕИ 385. Выбор единицы измерения зависит от оборотов организации, но не зависимо от того, в миллионах или тысячах он предоставляется, десятичные дроби не допустимы;

адрес нахождения (указывается на балансе);

дата утверждения (указывается установленная дата для годовой бухгалтерской отчетности);

дата отправки / принятия (указывается конкретная дата почтового, электронного или иного отправления бухгалтерской отчетности или дата ее фактической передачи в налоговый орган).

Бухгалтерская отчетность в настоящем виде используется с 2003 г. и действует в соответствии с приказом Минфина РФ N 67н от 22 июля 2003 г.

Последовательность, постоянство. Необходимо поддерживаться этого принципа при составлении бухгалтерской отчетности. Конец отчетного периода прошедшего года является началом отчетного периода текущего года. В случае, если за недостаточностью зарегистрированных показателей, в прошедшем отчетном периоде в баланс были внесены дополнительные значения, то их же необходимо внести в бухгалтерскую отчетность в текущем году. Организация должна при составлении бухгалтерской отчетности придерживаться принятых ею их содержания и формы последовательно от периода к периоду. Иное можно допускаться, например, если произошла смена вида деятельности. Организацией должно быть документально подтверждено каждое такое изменение. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснении к бухгалтерскому балансу.

Целостность. Бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности всех подразделений и филиалов.

Состав, варианты составления бухгалтерской отчетности

Годовая бухгалтерская отчетность состоит из следующих форм:

1) бухгалтерский баланс, Форма N 1;

2) отчет о прибылях и убытках, Форма N 2;

3) приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках:

отчет об изменении капитала по форме N 3;

отчет о движении денежных средств по форме N 4;

приложение к бухгалтерскому балансу по форме N 5;

отчет о целевом использовании полученных средств по форме N 6;

пояснительная записка;

итоговая часть аудиторского заключения.

Главной формой отчетности исторически принято считать баланс, составление которого фактически является целью бухгалтерского и налогового учета. Бухгалтерский баланс представляет собой форму бухгалтерской отчетности, объединяющую информацию о наличии у организации оборотных и внеоборотных активов, долгосрочных и краткосрочных обязательств, а так же об изменении этих показателей за отчетный период

В балансе нашел свое наиболее полное выражение принцип диграфического учета, но вместо дебета и кредита здесь используются другие, нетождественные им понятия актива и пассива. Активы компании это не есть некий «великий дебет», а пассивы – «великий кредит», или наоборот. И между тем в балансе активы всегда должны равняться пассивам (отсюда и сам слово баланс, что в переводе с французского означает «весы»). Существует немало споров о целесообразности существующей формы баланса, о природе активов и пассивов вообще. Эти споры, однако, лежат в теоретической плоскости, поскольку не учитывают, что равенство активов и пассивов, аналогичное равенству дебета и кредита, значительно упрощает ведение бухгалтерии и осуществление проверок отчетности. (Хотя несомненно то, что такая форма баланса не дает возможности понять и экономически интерпретировать природу активов и пассивов, то есть является узаконенной, но отстающей от запросов современности традицией.[38])

Активы и пассивы баланса есть не более чем группировка кредитового и дебетового сальдо по счетам синтетического учета, построенная в зависимости от отношения данных с этих счетов к данным об имуществе предприятия.[39] Активы отражают по большей части (но не исключительно) задействованное в обороте, наличествующее имущество, а также некоторые другие хозяйственные средства, тогда как пассивы – источники образования данного имущества и иных хозяйственных средств, некорректно называемые на западный манер обязательствами и капиталом.[40]

Ключевая роль имущества объясняется тем, что оно ликвидно (хоть и в разной степени), оно формирует активный капитал организации, оно обеспечивает осуществление хозяйственной деятельности и получение прибыли. Прочие хозяйственные средства вторичны по отношению к имуществу, тем более что при умелом финансовом менеджменте реально обратить часть этих средств в определенное высоколиквидное имущество (в частности, долги организации – в ценные бумаги[41]).

Данные о составе актива и пассива баланса берутся из Главной книги и регистрационного журнала (при мемориально-ордерной форме счетоводства), где остатки на счетах переносятся как развернутое кредитовое или дебетовое сальдо на соответствующие статьи баланса. При этом свертывание сальдо путем взаимного погашения кредиторской и дебиторской задолженностей недопустимо, поскольку лишает баланс достоверности, а между тем требование достоверности, о котором упоминалось выше, является одним из ключевых для бухгалтерской отчетности (в западной практике свертывание сальдо рассматривается как самый грубый и примитивный способ вуалирования баланса[42]).

Таблица 6. Содержание баланса

Форма бухгалтерского баланса. Как справедливо отмечают все специалисты, для глубокого понимания бухгалтерского учета требуется не абстрактное созерцание баланса, но точное понимание демонстрируемых им балансовых уравнений – равенств между составляющими хозяйственной деятельности предприятия.

Актив бухгалтерского баланса. Раздел 1. Внеоборотные активы.

Таблица 7

Строка 110 «Нематериальные активы». В нее включаются материальные активы, стоимость научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.

Нематериальные активы в бухгалтерской отчетности учитываются по остаточной стоимости (первоначальная стоимость за минусом амортизационных отчислений) с расшифровкой по видам. Они учитываются на балансовом счету 04. В соответствии с ПБУ 14/2000 в состав нематериальных активов включаются:

исключительные права на объекты интеллектуальной собственности (базы данных, программы для ЭВМ; товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара; селекционные достижения; топология интегральных микросхем; изобретение, полезная модель, промышленный образец);

организационные расходы;

деловая репутация.

Если нематериальный объект создается организацией самостоятельно, то к расходам на его создание относятся:

стоимость использованных материальных ресурсов;

заработная плата работников, занятых созданием нематериального актива;

амортизация основных средств и нематериальных активов, используемых при его создании;

услуги сторонних организаций по контрагентским договорам;

сборы, патентные пошлины, связанные с получение патентов, свидетельств и т. п.

Предусматривается два способы отражения амортизационных отчислений нематериальных активов в бухгалтерском учете:

накопление амортизации на отдельном счете, для этого используется счет 05 «Амортизация нематериальных активов»;

уменьшение первоначальной стоимости объекта на сумму начисленной амортизации, в этом случае амортизация начисляется на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы».

Нематериальные активы считаются созданными самой организацией, если выполняются следующие условия:

свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации;

исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученными авторами по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, или на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-заказчику.

В состав нематериальных активов не включаются:

расходы организации на получение лицензии на осуществление какого-либо вида деятельности;

расходы организации на покупку единичных экземпляров компьютерных программ и баз данных, а так же программного обеспечения;

стоимость жилья, которое организация приобрела после 1 января 2001 г.

Формула заполнения строки 110 представляет собой разницу дебетового остатка по счету 04 «Нематериальные активы» и кредитовый остаток по счету 05 «Амортизация нематериальных активов».

Строка 120 «Основные средства». При заполнении этой части необходимо руководствоваться:

Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденный приказом Минфина Российской Федерации N 26н от 30 марта 2001 г.;

Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденными приказом Минфина Российской Федерации N 91н от 13 октября 2003 г.

Основными средствами можно считать активы, которые используются в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд, либо предназначены для сдачи за плату во временное использование или владение, при этом служат более 12 месяцев и в дальнейшем будут приносить доход, а так же не будут проданы в необозримом будущем.

К ним можно отнести: (а) здания и сооружения, (б) рабочие и силовые машины и оборудование, (в) измерительные и регулирующие приборы и устройства, (г) вычислительную технику, (д) транспортные средства, (е) инструмент, (ж) производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, (з) рабочий, продуктивный и племенной скот, (и) многолетние насаждения, (к) внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты, в том числе (л) капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложение в арендованные объекты основных средств (при условии, что эти капитальные вложения являются собственностью арендатора в соответствии с условиями арендного договора), (м) земельные участки, (н) объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).

Нельзя отнести к основным средствам:

машины, оборудование и прочие изделия, числящиеся как готовые, на складах организации-изготовителя, как товары – на складах организаций, занимающихся торговлей;

предметы, сданные в монтаж или подлежащие монтажу, а также находящиеся в пути;[43]

капитальные и финансовые вложения.

Сказанное объясняет, почему бухгалтерам понадобился термин «основные средства» вместо широко применяемого в политической экономии понятия «средства труда». Многие теоретики бухгалтерского учета, в том числе известный философ М.Ю. Медведев, отмечают эту кажущуюся несообразность бухгалтерии: язык бухгалтеров принципиально отличается от языка прочих экономистов.[44] Означенные различия неискоренимы, как видно, в силу специфики учетной деятельности и неуничтожимого различия между теорией и практикой.

Если для интеллектуальных экспериментов и прочих умопостроений политэкономам удобно применять термин «средства труда», то в речи бухгалтера подобный термин неуместен. Хуже того, отождествление средств труда и основных средств катастрофично. Помимо указанных различий нужно назвать еще и ту важную особенность, что к основным средствам не относятся малоценные и быстроизнашивающиеся средства труда (согласно старым планам счетов выделявшиеся в значительной своей доле в самостоятельный класс учетных объектов – малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, МБП, или «малоценку», на бухгалтерском жаргоне). Если учитывать подобные средства труда как основные средства, то это создаст колоссальную нагрузку на бухгалтерию организации, причем нагрузку совершенно неоправданную.

К примеру, если промышленное предприятие располагает 10 тыс. сверл для сверлильных станков, то на каждое такое сверло потребуется составлять акт о приеме-передаче основных средств по форме N ОС-1, инвентарную карточку учета основных средств по форме N ОС-6 или ОС-6а, после чего регулярно начислять на данный объект амортизацию, делая соответствующие пометки в документации,[45] и т. д. Труд бухгалтерии станет непроизводительным, чересчур дорогостоящим, а самое главное – не обеспечивающим поступления оперативной, точной и достаточно обобщенной информации. Как видно, практика бухучета и элементарная экономия диктуют свои требования в отношении пренебрежения законами политэкономии.

Нужно упомянуть еще несколько условий, обязательных к исполнению, для отнесения учетного объекта к основным средствам:

законодательное подтверждение владения объектом. К нему относятся государственная регистрация приобретения права собственности, договор на приобретение, арендный договор и прочие, предусмотренные законом. В случае, если государственная регистрация длиться долее 1 месяца, можно рекомендовать использовать счет 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

документальное оформление сделок. К нему относится: акт о приеме-передаче основных средств (оборудования), товарно-транспортные накладные и прочие, предусмотренные законодательством;

капитальные вложения закончены. В случае, если при приобретении основных средств необходимо «довложение» денежных средств, материалов и прочих активов, то он учитывается на бухгалтерском счете 07 «Оборудование к установке»;

объект фактически используется. Вернемся к определению основных средств: «Основные средства – это часть имущества, приносящая прибыль и используемая в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации в течении периода, превышающего 12 месяцев».

Последний пункт очень важен. Если средство труда числится на балансе предприятия, но не используется для получения прибыли, никак не задействовано в производственном процессе, то отнести данное средство труда к основным средствам невозможно, поскольку на такой объект невозможно начислять амортизацию (в виду отсутствия физического износа).

Основные средства, в соответствии с планом счетов, учитываются на балансовом счете 01 «Основные средства». Они принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость основных средств, приобретенных за плату, есть сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и других возмещаемых налогов. Первоначальная стоимость основанных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации – это денежная оценка, согласованная учредителями организации. Если основные средства были приобретены по договору дарения, то есть безвозмездно, то первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость на дату принятия к учету. Фактические затраты на сооружение, приобретение и изготовление основных средств, включают в себя:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);

суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные услуги, связанные с приобретением основного средства;

суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда или иным договором;

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением прав на объект основных средств;

таможенные пошлины;

невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организацией, через которую приобретен объект основных средств;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением объекта основных средств.

Фактические затраты необходимо определить (уменьшить или увеличить) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата происходит в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте.

Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Стоимость объектов основных средств уменьшается посредством начисления амортизации. В случае, если при производимой реконструкции, достройки, модернизации и дооборудования произошли увеличения стоимости, количества, производственных мощностей и прочих характеристик основных средств, то необходимо сделать пересчет амортизации, исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на сумму расходов по модернизации и оставшегося срока полезного использования, таким образом, сумма амортизации при этом возрастает.

По некоторым объектам основных средств, например: объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры), объектам внешнего благоустройства (лесного и дорожного хозяйства, судоходной обстановки), а также продуктивному скоту, буйволам, оленям, волам, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста, стоимость не погашается, амортизация не начисляется. В этом случае некоммерческая организация производит начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Не подлежат амортизации такие объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не меняются, например: земельные участки, объекты природопользования.

Амортизация начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором капитальное вложение было введено в эксплуатацию. Рассчитывается амортизация исходя из срока полезного использования. Срок полезного использования – это период, в течении которого использование объекта основных средств приносит доход организации. Амортизация учитывается на счете 02 «Амортизация основных средств». Он имеет несколько субсчетов, в зависимость от того, на каком счету находится объект. Это могут быть счета: 01 «Основные средства», 03 «Доходные вложения в материальные ценности», 08 «Вложения во внеоборотные активы». Если стоимость основного средства не превышает 20 000 рублей (если иное не предусмотрено учетной политикой организации), а также используемую литературу, можно списывать после введения в эксплуатацию на расходы без начисления амортизации. Однако такие расходы составлять не более 10 % первоначальной стоимости основах средств, за исключением средств, полученных безвозмездно.

Начисление амортизации по объектам основных средств производится одним из четырех способов:

линейный способ, при котором годовая сумма определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;

при способе уменьшаемого остатка годовая сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, установленного в соответствии с законодательством Российской Федерации. По движимому имуществу, составляющему объект финансового лизинга и относимому к активной части основных средств, при начислении амортизации с использованием способа уменьшаемого остатка может применяться коэффициент ускорения не выше 3 в соответствии с условиями договора финансовой аренды (письмо Минфина России от 18 декабря 2003 г. 04-02-05/2/81);

спо соб списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования – годовая сумма при этом определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и соотношения, в числителе которого число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе – сумма чисел лет срока полезного использования объекта;

способ списания стоимости пропорционально объему выпускаемой продукции (работ) – начисление амортизации производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.

Амортизация производится в течение всего срока полезного использования, в не зависимости от финансового результата. Исключением при условии беспрерывности начисления амортизации являются: при консервация объекта основных средств, если она продлится более 3 месяцев и период восстановления объекта, если его продолжительность которого превышает 12 месяцев. Суммы амортизации основных средств отражаются путем накопления на счету 02 «Амортизация основных средств».

Формула заполнения строки 120 представляет собой разницу дебетового остатка по счетам 01 «Основные средства» и 08 «Вложение во Внеоборотные активы (субсчет 3 „Строительство объектов основных средств“) и кредитовый остаток по счету 02 „Амортизация основных средств“ (субсчета 01, 03).

Строка 130 «Незавершенное строительство». В этой статье указываются суммы вложений во внеоборотные активы, то есть:

затраты на строительно-монтажные работы, осуществляемые как самостоятельно предприятием, так и по договорам подряда;

прочие капитальные работы и затраты (геологоразведочные, проектно-изыскательские, буровые и прочие);

затраты сельскохозяйственных предприятий на формирование основного стада;

расходы на приобретение нематериальных активов;

стоимость объектов капитального строительства, до ввода их в эксплуатацию;

стоимость объектов основных средств, права на которые еще не зарегистрированы в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации;

стоимость оборудования, не переданное на монтаж (стоит на счете 07 «Оборудование в монтажу»)

расходы на научно исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, если они еще не закончены (заработная плата, в том числе единый социальный налог, работников, занятых в НИОКР; суммы по договору оказания услуг НИОКР; основные средства и нематериальные активы, в том числе амортизация, использованные в ходе проведения НИОКР; общехозяйственные работы и другие затраты, связанные в выполнением этих работ.

Формула заполнения строки 130, она равна дебетовому остатку по счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Строка 135 «Доходные вложения в материальные ценности». В этой строке организация обобщает информацию обо всем имуществе, переданном покупателю услуг по договорам аренды, лизинга или проката. Условиями являются:

платность;

временность;

доходность.

Материальные ценности, приобретенные организацией для дальнейшего предоставления за плату во временное пользование, принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности» по первоначальной стоимости исходя их фактически произведенных затрат на приобретение, доставку, монтажу и установке. Прим этом эти расходы будут списываться со счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в дебет счета 03 «Доходные вложения в материальные ценности».

Доходные вложения признаются основными средствами, а значит, подлежат амортизации. Норма амортизации рассчитывается, так же как и у основных средств – одним из четырех способов (п. 18 ПБУ 06/01). Учитывается обособленно на 02 счете «Амортизация основных средств».

Таким образом, ос таточной стоимостью доходных вложений можно считать разницу между первоначальной стоимостью и амортизацией, исчисленной за протекший срок полезного использования.

Формула заполнения строки 135 представляет собой разницу дебетового остатка по счетам 03 «Доходные вложения в материальные ценности» и кредитовый остаток по счету 02 «Амортизация основных средств» (субсчета амортизация доходных вложений).

Строка 140 «Долгосрочные финансовые вложения». К долгосрочным финансовым вложениям можно отнести приобретенные предприятием ценные бумаги, вклады в уставный капитал других предприятий, займы, предоставленные другим предприятиям, депозитные вклады и другие вложения, сроком обращения более одного года.

При ведении бухгалтерского учета финансовых вложений необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02. Перечень финансовых вложений довольно обширен, но является незаконченным. К ним можно отнести:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги в другие организации, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в другие организации;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступка права требования;

вклады организации-товарища по договору простого товарищества и другие.

При включении других вложений их можно считать долгосрочными финансовыми вложениями, если выполняются три условия:

вложение приносит экономическую выгоду организации (доход);

наличие документального оформления сделки (вложения) согласно законодательству Российской Федерации, подтверждающей право не только на вложение, но и на доход от него;

переход к организации финансовых рисков, навязанных с финансовыми вложениями.

Учитываются финансовые вложения на бухгалтерских счетах:

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 1 «Паи и акции»;

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 2 «Долговые ценные бумаги»;

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 3 «Предоставленные займы»;

счет 58 «Финансовые вложения», субсчет 4 «Вклады по договору простого товарищества»;

счет 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета».

Финансовые вложения, по которым невозможно определить текущую рыночную стоимость (некотируемые), отражаются в бухгалтерской отчетности по первоначальной стоимости. Исключением являются случаи обесценения финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым в установленном порядке можно определить текущую рыночную стоимость, в бухгалтерской отчетности будут отражаться по текущей рыночной стоимости, то есть подлежат обязательной переоценке. Периодичность оценки финансовых вложений устанавливается в учетной политике: ежемесячная или ежеквартальная переоценка (п. 02 ПБУ 19/02).

Если финансовые вложения оценивались по текущей рыночной стоимости, а на отчетную дату рыночная стоимость не определяется, то такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки (п. 24 ПБУ 19/02).

Строка 145 «Отложенные налоговые активы». В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, под отложенным налоговым активом можно понимать часть отложенного налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Он формируется на счету 09 «Отложенные налоговые активы».

Строка 150 «Прочие внеоборотные активы». В нее входят все те внеоборотные активы, которые не вошли в строки 110–145 раздела «Внеоборотные активы».

Строка 190 «Итого по разделу 1». Формула заполнения строки 190 равна сумме строк 110, 120, 130, 135, 140, 145, 150.

Форма бухгалтерского баланса.

Актив бухгалтерского баланса. Раздел 2. Оборотные активы.

Таблица 8

Строка 210 «Запасы». По этой строке суммируются все сведения о запасах предприятия, расшифрованные по строкам 211, 212, 213, 214, 215, 216, 217.

В бухгалтерской отчетности материально-производственные запасы должны быть отражены по фактической себестоимости. Бухгалтерский учет ведется на счетах 10 «Материалы» и 41 «Товары».

Строка 211 «Сырье, материалы и другие аналогичные ценности». Это строка заполняется при использовании:

дебетового остатка по счету 10 «Материалы»;

для организаций, ведущим учет материально-производственных затрат по учетным ценам – аналитические данные по счету 13 «Отклонения в стоимости материальных ценностей»;

для организаций, формирующих резерв в отношении материалов – аналитическое данные по счету 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей».

В нее включаются фактическая стоимость материалов, покупных фабрикатов, комплектующих, топлива, тары, запасных частей, хозяйственного инвентаря и другие.

Строка 212 «Животные на выращивании и откорме». В этой строке отражаются стоимость взрослых животных, находящихся на откорме или в нагуле, стоимость молодняка, птиц, зверей, и прочего имущества (оборотного актива) сельскохозяйственного предприятия.

Бухгалтерский учет ведется по счету 11 «Животные на выращивании и откорме». В строке отражается дебетовый остаток по этому счету.

Строка 213 «Затраты в незавершенном производстве». По этой строке отражается стоимость продукции, которая не прошла все стадии производственного цикла, или не прошедшая испытания, техническую приемку, или документальное оформление.

Каждая организация самостоятельно устанавливает критерии определения затрат в незавершенном производстве и закрепляет их в учетной политике. Это зависит в большей степени от вида деятельности организации.

В серийном (поточном) производстве затраты в незавершенном производстве оцениваются по нормативной (плановой) производственной себестоимости, или по прямым статьям расходов, или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, использованных для ее изготовления.

В производстве, выпускающим единичную продукцию, есть возможность оценивать затраты в незавершенном производстве по фактическим произведенным затратам.

Для заполнения данной строки необходимо использовать дебетовое сальдо по счетам:

счет 20 «Основное производство»;

счет 21 «Полуфабрикаты»;

счет 23 «Вспомогательное производство»;

счет 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;

счет 44 «Издержки производства» (в некоторой части);

счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».

Строка 214 «Готовая продукция и товары для перепродажи». Эта строка заполняется производственными, промышленными или сельскохозяйственными предприятиями. Она содержит информацию о наличии готовой продукции. Готовой продукцией можно назвать такую продукцию, которая прошла все этапы производственного цикла (закончена ее обработка), прошла контроль, сдана на склад или принята заказчиком с оформлением всех необходимых для этих операций первичных документов.

В зависимости от принятой учетной политики, готовая продукция может оцениваться в учете на счету 43 «Готовая продукция», и отражаться в финансовой отчетности, как по фактической производственной, так и нормативной плановой себестоимости. Оценка готовой продукции обычно используется предприятиями, выполняющими единичные (индивидуальные) заказы.

При необходимости производственные предприятия могут использовать счет 40 «Выпуск готовой продукции». Он предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных работ или оказанных услугах, а так же выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг), от нормативной (плановой) себестоимости. Сальдо счет 40 «Выпуск готовой продукции» не имеет. В зависимости от результатов за текущий месяц (перерасход или экономия), он сторнируется со счетом 90 «Продажи».

Организации, занимающиеся оптовой и розничной торговлей, в строке 214 указывают стоимость товаров по покупным ценам (счет 41 «Товары», дебетовое сальдо на конец периода). При ведении такими организациями учета по продажным ценам, то стоимость товаром по счету 41 «Товары» уменьшается кредитовым сальдо со счета 42 «Торговая наценка».

Строка 215 «Товары отгруженные». По этой строке отражается фактическая себестоимость отгруженной продукции (работ, услуг), если не выполнены следующие условия:

организация имеет право на получение выручки от оплаты данной продукции (товаров, работ услуг), то есть подтверждено договором или иным установленным законодательством способом;

сумма выручки определена;

уверенность в получении экономической выгоды от сделки;

право собственности перешла от производителя товаров, исполнителя услуг или работ, к покупателю, потребителю, заказчику;

расходы, которые были или будут связаны с этой операцией, определены.

Пока все эти пять условий не выполняются у продавца (производителя) товаров себестоимость отражается на счете 45 «Товары отгруженные».

Строка 216 «Расходы будущих периодов». В ней отражаются затраты, которые предприятие произвело в отчетном периоде, но которые относятся к расходам будущих периодов. К таким расходам можно отнести стоимость лицензий; расходы на рекламу; подготовку кадров; арендная плата (в случае предварительной платы); оплата за техническое обслуживание ККМ и ремонт основных средств в случаях, если они производятся неравномерно в течение года; освоение новых организаций, производств; подготовительные работы в сезонных отраслях промышленности и т. п.

Таким образом, все расходы, учитываемые на счете 97 «Расходы будущих периодов» включаются в строку 216.

Порядок списания расходов будущих периодов устанавливается предприятием самостоятельно, и устанавливается учетной политикой организации.

Изменение остатков расходов будущих периодов за последние отчетный и предыдущий ему год в строке 766 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5).

Строка 217 «Прочие запасы и затраты». В этой строке отражается стоимость запасов и затрат, которые не вошли в другие строки группы статей «Затраты».

Если организация не признает все свои коммерческие расходы в себестоимости проданных товаров в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то в строку 217 включается и сумма расходов на упаковку и транспортировку, которая относится к остатку неотгруженной продукции и учитывается на счете 44 «Расходы на продажу».

Порядок списания коммерческих расходов устанавливается приказом об Учетной политике.

Строка 220 «НДС». В данной строке указывается остаток по счету 19 «НДС», где учитываются суммы «входного» НДС по приобретенным материально-производственным запасам, объектам основных средств и нематериальных активов, работам и услугам производственного характера.

Если организации освобождены от уплаты НДС на основании ст. 145 Налогового кодекса РФ, или переведены на уплату единого налога на вмененный доход или применяют упрощенную систему налогообложения, или являются сельскохозяйственными товаропроизводителями и уплачивают единый сельскохозяйственный налог, то в соответствующей строке баланса эти организации ставят прочерк.

Строки 230 и 240 «Дебиторская задолженность». Данные о долгосрочной и краткосрочной дебиторской задолженности отражаются в бухгалтерском балансе раздельно.

Задолженность считается долгосрочной, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после даты. Исчисление этого срока начинается с 1-го числа месяца, в котором задолженность была утверждена в бухгалтерском учете. Долгосрочная дебиторская задолженность отражается в строке 230.

По определению, данному в постановлении Правительства РФ от 25 июня 2003 N 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа», краткосрочная дебиторская задолженность – это сумма стоимости отгруженных товаров, дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (без задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал). Общая сумма краткосрочной дебиторской задолженности указывается по строке 240.

В общую сумму дебиторской задолженности должны войти дебетовые сальдо по счетам:

– счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет 2 «Расчеты по авансам выданным». Он предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке и прочие;

– счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками». Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно;

– счет 68 «Расчеты по налогам и сборам». Счет предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.;

– счет 69 «Расчеты по социальному страхованию». Счет предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» могут открываться дополнительные субсчета;

– счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также обязательное медицинское страхование их, подлежащие перечислению в соответствующие фонды. По дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование;

– счет 71 «Расчеты с подотчетными лицами». Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками по суммам, выданным им под отчет на административно-хозяйственные и сопутствующие расходы, не связанные с реализацией;

– счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям». Счет 73 предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами. Это могут быть расчеты с работниками организации по предоставленным им займам (например, на индивидуальное и кооперативное жилищное строительство, приобретение или строительство садовых домиков и благоустройство садовых участков, обзаведение домашним хозяйством и др.), расчеты по возмещению материального ущерба, причиненного работником организации в результате недостач и хищений денежных и товарно-материальных ценностей, брака, а также по возмещению других видов ущерба, а так же суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц;

– счет 75 «Расчеты с учредителями». Он предназначен для обобщения информации о всех видах расчетов с учредителями (участниками) организации (акционерами акционерного общества, участниками полного товарищества, членами кооператива и т. п.): по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, по выплате доходов (дивидендов) и др.;

– счет 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами». Этот счет обобщает информацию о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60–75: по имущественному и личному страхованию; по претензиям; по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др. К этим расходам относятся расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в котором организация выступает страхователем; по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пеням и неустойкам; расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества; расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок.

Необходимо помнить в составе дебиторской задолженности нельзя отражать долги, взыскание которых нереально. Суммы такой задолженности также должны быть включены в прочие расходы предприятия (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ). В течение пяти лет с момента списания такие долги должны учитываться на забалансовом счете 007.

Информация о величине задолженности неплатежеспособных дебиторов, списанной в убыток, на начало, и конец отчетного периода отражается по строке 94 °Cправки к бухгалтерскому балансу о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Расшифровка по видам дебиторской задолженности на начало и на конец отчетного периода приведена в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность» (строки 610–630) Приложения к бухгалтерскому балансу (форма 5).

Строка 250 «Краткосрочные финан совые вложения». В этой строке отражаются вложения организации в акции, государственные ценные бумаги, облигации и другие ценные бумаги, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады и другие финансовые вложения, срок обращения или погашения которых не превышает один год. В состав краткосрочных финансовых вложений не включаются собственные акции, выкупленные у акционеров, суммы займов, выданных работникам организации, собственные векселя организации-покупателя, выданные в счет оплаты за проданные товары, выполненные работы, оказанные услуги.

Расшифровка по видам краткосрочных финансовых вложений (на начало и на конец отчетного периода) приведена в разделе «Финансовые вложения» (графа 5 и 6) Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Стро ка 260 «Денежные средства». По этой строке отражается общая сумма денежных средств, которыми располагает предприятие. К ним можно отнести:

дебетовое сальдо по счету 50 «Касса». Он обобщает данные о наличных денежных средствах, находящиеся в кассе организации, а также стоимости денежных документов, – почтовых марок, марок госпошлины, вексельных марок, оплаченных авиабилетов, карточек экспресс-оплаты за услуги связи и т. д.;

дебетовое сальдо по счету 51 «Расчетный счет» обобщает наличие безналичных денежные средств, находящихся на рублевых счетах в банках;

дебетовый остаток по субсчетам «Валютная касса» счета 50 «Касса» и по счету 52 «Валютные счета», отражающий рублевую стоимость иностранной валюты, находящейся в кассе организации и на валютных счетах в банке;

специальные счета в банках (остаток по счету 55 «Специальные счета в банках» кроме остатка по субсчету 3 «Депозитные вклады»);

переводы в пути (остаток по счету 57 «Переводы в пути.).

Если организация располагает денежными средствами в иностранной валюте, то они при составлении баланса пересчитываются в рубли в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету. Пересчет производится по официальному курсу Банка России, установленному на конец отчетного периода, то есть на 31 декабря 2007 г.

Информация о движении денежных средств за два последних отчетных периода приведена в Отчете о движении денежных средств (форма N 4).

Строка 270 «Прочие оборотные активы». По данной строке показываются суммы, не нашедшие отражение по другим группам статей раздела 2 «Оборотные активы» Бухгалтерского баланса.

Строка 390 «Итого по разделу 2». В этой строке суммируются показатели строк 210, 220, 230, 240, 250, 260, 270.

Пассив бухгалтерского баланса. Раздел 3 Капиталы и резервы.

Таблица 9

Строка 410 «Уставный капитала». В ней отражена величина уставного (складочного) капитала организации, указанная в учредительных документах.

Уставный капитал – зафиксированный в уставе акционерного общества его исходный, начальный капитал в денежном измерении, образуемый за счет выручки от продажи акций, частных вложений учредителей, государственных вложений. Взнос в уставный капитал может осуществляться не только в виде денежных средств, но и в имущественной форме, в виде строений, земли, а также объектов интеллектуальной собственности: патентов, лицензий, проектов. Уставный капитал называют также разрешенным, основным, зарегистрированным, подписным, номинальным. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового закрытого акционерного общества должен составлять 10 000 руб., открытого акционерного общества – 100 000 руб.

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью – это сумма номинальной стоимости долей, распределенных между участниками общества. Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью на момент регистрации общества должен быть оплачен его участниками не менее чем наполовину. Оставшаяся неоплаченной часть уставного капитала общества подлежит оплате его участниками в течение первого года деятельности общества. Минимальный размер уставного капитала на дату регистрации нового ООО должен составлять 10 000 руб.

Строка 410 заполняется в соответствии с кредитовым остатком организации на начало и конец отчетного периода по счету 80 «Уставный капитал».

Информация об увеличении и уменьшении уставного капитала организации за последние два года приводится в графе 3 раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 411 «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Акционерные общества отражают по строке 411 собственные акции, которые были выкуплены у акционеров.

Акционерное общество может выкупить акции у своих акционеров по собственному желанию или по требованию акционеров, при этом используется их рыночная цена, которая определяется в соответствии со ст. 77 Закона N 208-ФЗ. Для заполнения строки 411 следует использовать дебетовый остаток по счету 81 «Собственные акции (доли)» на начало и на конец отчетного периода.

Строка 420 «Добавочный капитал». Данная строка отражает величину добавочного капитала организации.

Добавочный капитал – часть капитала организации, не связанного с вкладами участников и приростом капитала за счет прибыли, накопленной за все время деятельности организации.

Добавочный капитал является одним из источников собственных средств организации. В соответствии с нормативными актами по бухгалтерскому учету (например, п. 44 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утв. приказом Минфина РФ от 28 июня 2000 г. N 60н) в составе добавочного капитала учитываются:

эмиссионный доход акционерного общества (суммы, полученные сверх номинальной стоимости размещенных акций обществом (за минусом издержек по их продаже);

суммы от дооценки в соответствии с установленным порядком внеоборотных активов организации.

Чтобы заполнить строку 420 необходимо использовать кредитовый остаток по счету 83 «Добавочный капитал» на начало и конец периода.

Информация об увеличении и уменьшении добавочного капитала организации за последние два года приводится в графе 4 раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма 3).

Строка 430 «Резервный капитал». По этой строке указывается часть капитала организации, представляющая собой часть прибыли, полученной по результатам деятельности за отчетный период, зарезервированной для покрытия возможных убытков организации, а также для погашения облигаций организации и выкупа собственных акций (то есть нераспределенная часть прибыли). Резервный фонд не может быть использован для иных целей.

Статьей 35 федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах» предусматривается, что в акционерном обществе создается резервный фонд в размере, предусмотренном уставом общества, но не менее 5 % от его уставного капитала. Он формируется путем обязательных ежегодных отчислений до достижения им размера, установленного уставом общества.

Общества с ограниченной ответственностью также могут создавать резервный фонд. Статья 30 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» указывает, что общество может создавать резервный фонд и иные фонды в порядке и размерах, предусмотренных уставом общества. Однако для Обществ с ограниченной ответственностью создание резервного фонда является правом, а не обязанностью.

Для заполнения этой строки необходимо использовать кредитовый остаток по счету 82 «Резервный капитал» на начало и на конец отчетного периода.

Информация об увеличении и уменьшении резервного капитала организации за последние два года приводится в графе 5 раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 431 «Резервы, образованные в соответствии с законодательством». Это строку заполняют акционерные общества, которые формируют резервный капитал в обязательном порядке. Это установлено п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Информация об увеличении и уменьшении резервного капитала организации, образованного в соответствии с законодательством Российской Федерации, за последние два года приводится по строке 150 и 151 раздела 2 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 432 «Резервы, образованные в соответствии с учред ительными документами». Ее заполняют акционерные общества, и общества с ограниченной ответственностью создающие резервный капитал в соответствии со своими учредительными документами. Уставом устанавливается величина резервов, а так же порядок формирования резервного капитала.

Информация об увеличении и уменьшении резервного капитала организации, образованного в с учредительными документами, за последние два года приводится по строке 160 и 161 раздела 2 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 440 «Целевые финансовые поступления». Коммерческими организациями это строка не заполняется, т. к. эти организации не должны выделять данные о сумах целевого финансирования.

Исключение составляют организации, которые получают из бюджета средства на финансирование научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (НИОКР). Такие средства зачисляются на счет 86 «Целевое финансирование» до окончания выполнения работ и подписания акта о выполненных работах (письмо Минфина РФ от 14 марта 2002 г. N 1600-14/90). В данном случае такие средства будут отражаться по строке 440.

Счет 86 «Целевое финансирование» предназначен для обобщения информации о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого назначения, средств, поступивших от других организаций и лиц, бюджетных средств и др.

Таким образом, это строка заполняется некоммерческими организациями и коммерческими организациями, получившими целевые финансовые поступления на НИОКР, как кредитовое сальдо счета 86.

Строка 470 «Нераспределенная прибыл ь (непокрытый убыток) прошлых лет и отчетного года». По этой строке отражается сумма чистой прибыли предприятия, нераспределенной между собственниками и оставшейся в распоряжении организации и (или) непокрытого убытка.

Необходимо напомнить, что в балансе на конец года прибыль отражается в полном объеме. Ее распределение отражается в пояснительной записке к годовому балансу. Это связано с тем, что решение учредителей (акционеров) о распределении прибыли, может быть, принять только после подведение итогов года, то есть после 31 декабря отчетного года.

Для заполнения строки 470 используется остаток по счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Счет 84 предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. В последнем случае сумма убытка в балансе указываться в круглых скобках.

Информация об увеличении и уменьшении нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) организации за последние два года приводится в графе б раздела 1 Отчета об изменениях капитала (форма N 3).

Строка 490 «Итого по разделу 3». В этой строке используется формула: строка 410 – строка 411 + строка 420 + строка 430 + строка 440 +(-) строка 470.

Пассив бухгалтерского баланса.

Раздел 4 Долгосрочные обязательства

Таб лица 10

Согласно постановлению Правительства РФ от 25 июня 2003 г. N 367 «Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа» долгосрочная дебиторская задолженность – это задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.

Строка 510 «Займы и кредиты». В данной строке отражаются средства, которые организация взяла на срок более 12 месяцев.

В бухгалтерском учете они указываются по кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным займам и кредитам». К этим средствам можно отнести: суммы полученных организацией долгосрочных кредитов и займов; долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций: расчеты с банками по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения более 12 месяцев.

В приложении к бухгалтерскому балансу сумма долгосрочных кредитов и займов, которая числится в организации на начало и конец отчетного года отражается отдельно.

Строка 515 «Отложенные налоговые обязательства». В этой строке необходимо указать кредитовое сальдо по счету 77 «Отложенные налоговые обязательства» на начало и конец отчетного периода.

Счет 77 предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

Под этим нужно понимать разницу в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

Строка 520 «Прочие налоговые обязательства». Здесь необходимо указать прочие долгосрочные пассивы, которые не были отражены по другим строкам раздела 4 «Долгосрочные обязательства», как-то задолженность по банковским кредитам, по долгосрочным векселям и др.

Строка 590 «Итого по разделу 4». Формула заполнения строки: строка 510 + строка 515 + строка 520

Пассив бухгалтерского баланса.

Раздел 5 Краткосрочные обязательства

Таблица 11

Краткосрочная дебиторская задолженность – это задолженность стоимости отгруженных товаров; дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (без задолженности участников (учредителей) по взносам в уставный капитал). Отношения организаций по вопросам задолженности по займам и кредитам. регулируются ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. N 60.

Строка 610 «Займы и кредиты». По данной строке отражаются задолженность по кредитам и займам, которые организация должна погасить в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Для этого используется кредитовый остаток по счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам». Он предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, в том числе краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате, расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

В случае, если организация отражает задолженность по кредитам и займам, которая была переведена из состава долгосрочной в состав краткосрочной, данный факт раскрывается в пояснительной записке.

В Приложении к бухгалтерскому балансу сумма краткосрочных кредитов и займов, которая числиться за организацией на начало и конец отчетного периода, отражается отдельно (строки 644 и 645).

Строка 620 «Кредиторская задолженность». В этой строку необходимо отразить общую сумму кредиторской задолженности организации, которая отражена по кредиту счетов учета расчетов на начало и на конец года. Это итоговая строка и ниже строками приводится ее расшифровка.

Кредиторская задолженность – денежные средства, временно привлеченные предприятием, фирмой, подлежащие возврату юридическим или физическим лицам, у которых они заимствованы и которым они не выплачены. Кредиторская задолженность – счета, которые должны оплачиваться в ходе обычной работы предприятия.

Формула заполнения строки 620: строка 621 + строка 622 + строка 623 + строка 623 + строка 624 + строка 625.

Строка 621 «Поставщики и подрядчики». В ней отражается сальдо счета 60 «Поставщики и подрядчики».

Счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» предназначен для обобщения информации о расчетах с поставщиками и подрядчиками за полученные товарно-материальные ценности, принятые выполненные работы и потребленные услуги, а также по доставке или переработке материальных ценностей, расчетные документы на которые акцептованы и подлежат оплате через банк; товарно-материальные ценности, работы и услуги, на которые расчетные документы от поставщиков или подрядчиков не поступили; излишки товарно-материальных ценностей, выявленные при их приемке; полученные услуги по перевозкам, в том числе расчеты по недоборам и переборам тарифа (фрахта), а также за все виды услуг связи и др.

Формула заполнения строки: кредитовое сальдо по субсчетам 1 «Расчеты по поставщикам и подрядчикам» и 3 «Векселя выданные» счета 60 «Поставщики и подрядчики».

Строка 622 «Задолженность перед персоналом организации». В этой строке отражается задолженность организации по выплатам, которые начислены, но не выданы сотрудникам организации. Это может быть заработная плата, премия, социальные или компенсационные выплаты.

Учет данных расчетов ведется по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».

По кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются суммы по оплате труда, причитающиеся работникам; начисленные за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет, выплачиваемого один раз в год; начисленных пособий по социальному страхованию пенсий и других аналогичных сумм, начисленных доходов от участия в капитале организации и т. п.

По дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» отражаются выплаченные суммы персоналам организации.

Начисленные, но невыплаченные в установленный срок по причине неявки получателя суммы отражаются по дебету счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» (субсчет «Расчеты по депонированным суммам»).

Таким образом, для заполнения строки 622 нужно суммировать остатки по счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда и счету 76 „Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (субсчет 4 «расчеты по депонированным суммам“).

Строка 623 «Задолженность перед государственными внебюджетными фондами».

Государственный внебюджетный фонд – форма образования и расходования денежных средств, образуемых вне федерального бюджета и бюджетов субъектов Российской Федерации (ст. 6 Бюджетного кодекса РФ).

Учет расчетов с государственными внебюджетными фондами ведется на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению». Счет 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию по взносам на обязательное страхование от несчастных случаев и профзаболеваний и Пенсионным фондом по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

Строка 624 «Задолженность по налогам и сборам». Это строка заполняется по кредитовому сальдо счета 68 «Расчеты по расчету с бюджетом». Счет 68 предназначен для обобщения информации о расчетах с бюджетами по налогам и сборам, уплачиваемым организацией, и налогам с работниками этой организации.

Здесь необходимо упомянуть о небольшом исключении из правила: если хотя бы один из субсчетов имеет дебетовый остаток, его необходимо отразить по строке 240 раздела «Оборотные активы» баланса.

Строка 625 «Прочие кредиторы». В этой статье отражены задолженности по прочим счетам или субсчетам, не вошедшим в вышеперечисленные строки 621–624. К ним могут относиться следующие кред итовые остатки по счетам:

62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» субсчет «Расчеты по авансам выданным»;

71 «Расчеты с подотчетными лицами»;

73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям»;

76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» и прочие.

Строка 6 30 «Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате дивидендов». В данной строке отражается задолженность по выплате дивидендов и процентов по акциям, которые были начислены учредителям (акционерам) по итогам года, но не выплачены, а так же задолженность, связанная с выходом с выходом участника из общества.

Для заполнения данной строки используется кредитовый остаток по счету 75 «Расчеты с учредителями» субсчет «Расчеты по выплате доходов».

Строка 640 «Доходы будущих периодов». В строке следует указать доходы, которые получены организацией, но относится к будущим отчетным периодам. К ним можно отнести разницу между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц за недостачу материальных ценностей, и балансовой стоимостью этих ценностей; стоимость имущества, полученного безвозмездно, которая не может быть прознана организацией в качестве прочего дохода; арендная плата, полученная авансом за несколько месяцев и прочие.

Для заполнения данной строки необходимо кредитовое сальдо по счету 98 «Доходы будущих периодов».

Строка 650 «Резервы по сомнительным долгам». По этой строке указывают суммы, которые организация зарезервировала для покрытия будущих затрат. Учет таких затрат ведется на счете 96 «Резервы предстоящих расходов и платежей».

Пунктом 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ предусмотрено создание резерва на следующие виды расходов. Их организация устанавливает самостоятельно, но обязательно зарегистрировано в учетной политике.

Информация о движении резервов предстоящих расходов и платежей за последние два года по видам приводится по строкам 180–199 раздела 2 Отчета об изменениях капитала (форма N 3). Изменение остатков резервов предстоящих расходов за последние два года (прирост или уменьшение) отражается по строке 767 Приложения к бухгалтерскому балансу (форма N 5).

Строка 660 «Прочие краткосрочные обязательства». Краткосрочные обязательства, которые нельзя отнести к другим группам статей раздела «Краткосрочные обязательства», указываются по строке 660.

Строка 690 «Итого по разд елу 5». Формула строки 690: строк 610 + строка 620 + строка 630 + строка 640 + строка 650 + строка 660.

Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах

Таблица 12

Строка 910 «Арендованные основн ые средства». Используется сальдо забалансового счета 001. По этой строке организация-кредитор отражают стоимость основных средств, арендованных предприятием. Организации-лизингополучатели указывают стоимость основных средств, полученных по договору лизинга.

Строка 920 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». Используется сальдо забалансового счета 002. В данной строке отражается стоимость имущества, которое принято на хранение, продукции оплаченной покупателем, но не вывезенной со склада, стоимость брака, который организация не оплачивает.

Строка 925 «Материалы, принятые в переработку». Используется сальдо забалансового счета 003. Эта строка заполняется организациями, занимающимися переработкой материалов на давальческой основе. При этом здесь указываются стоимость сырья, полученного на переработку.

Строка 930 «Товары, принятые на комиссию». Используется сальдо забалансового счета 004. Заполняется организациями-комиссионерами. В строке отражаются суммы товаров, которые получены на комиссию на основании договоров комиссии.

Строка 935 «Оборудование, принятое для монтажа». Используется сальдо забалансового счета 005. В строке указываются стоимость оборудования, которое передано заказчиком для монтажа.

Строка 940 «Списанная в убыток за долженность неплатежеспособных дебиторов». Используется сальдо забалансового счета 007. В этой строке указываются суммы задолженности дебиторов, которые списаны в убыток. Ее следует учитывать за балансов в течении 5 лет.

Строка 945 «Бланки строгой отчетнос ти». Используется сальдо забалансового счета 006. В строке отражается условная стоимость бланков строгой отчетности.

Строка 950 «Обеспечение обязательств и платежей полученные». Используется сальдо забалансового счета 008. В данной строке организации-кредиторы указывают суммы обеспечения полученные согласно договору.

Строка 960 «Обеспечение обязательств и платежей выданные». Используется сальдо забалансового счета 009. Организации-должники отражают сумму гарантий, выданных в обеспечение выполнения своих обязательств и платежей.

Строка 970 «Износ жилищного фонда». Используется сальдо забалансового счета 010. По данной строке отражается сумма износа, начисленная по объектам жилищного фонда. Это строка заполняется, если этот объект не используется для привлечения дохода.

Строка 980 «Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов». Используется сальдо забалансового счета 010. В строке отражается сумма износа, начисленная по объектам внешнего благоустройствам, а так же по объектам лесного и дорожного хозяйств и пр.

Строка 985 «Основные средства, сданные в аренду». Используется сальдо забалансового счета 011. Организации-арендодатели отражают стоимость основных средств, переданных в аренду. Организации-лизингодатели указывают стоимость основных средств, переданных по договору лизинга, при условии если лизинговое имущество лизинга учитывается на балансе лизингополучателя.

Строка 990 «Нематериальные активы, полученные в пользование». Используется сальдо забалансового счета 012. В этой строке указывается стоимость объектов интеллектуальной собственности, как-то право на использование товарного знака, изобретения и прочие.

Строка 995 «Специальная оснастка, переданная в производство». Используется сальдо забалансового счета 013. В данной строке отражается учетная стоимость оснастки, которая включается в состав расходов предприятия при передаче оснастки в производство.

Форма отчета о прибылях и убытках (форма N 2)

Раздел «Доходы и расходы по обычным видам деятельности»

Таблица 13

Строка 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг». По этой строке указывают сальдо по счету 90 «Продажи» субсчет 1 «Выручка» за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных платежей.

Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Не отражаются в данной строке следующие поступления:

авансы, полученные в счет предстоящей отгрузки товаров, работ, услуг;

суммы залога или задатка;

суммы кредита или займа;

суммы, поступившие в погашение выданного кредита или займа;

средства целевого финансирования;

денежные средства, полученные посредником от покупателей за товары, принадлежащие комитенту принципалу, доверителю).

Существуют различия в том, как предприятия, занимающиеся различными видами деятельности, указывают выручку в данной строке. Посреднические предприятия указывают только сумму своего посреднического вознаграждения. Например, комиссионное. Торговые предприятия – продажную стоимость реализованных товаров.

Предприятия-производители продукции отражают стоимость готовой продукции, проданной покупателям. Предприятия, выполняющие работы или оказывающие услуги, указывают стоимость своих услуг (работ), подтвержденных актами сдачи-приемки.

Основным условием включения в данную строку выручки является то, что получение этих доходов является основным видом деятельности организации. Если предприятие занимается несколькими видами деятельности, и выручка от него составляет не менее 5 % от общей суммы выручки, то предприятие дополняет форму строками 012, 013…019.

Строка 020 «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг». В этой строке отражается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг. К ним можно отнести расходы, которые относятся на себестоимость продукции, реализованной покупателям, то есть счет 90 «Продажи» субсчет 2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счетов 43 «Готовая продукции», 45 «Товары отгруженные», 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы» и др.

Если предприятие осуществляет несколько видов деятельности, то себестоимость продукции необходимо указывать отдельно по строкам 012, 013…019.

Строка 029 «Валовая прибыль». Формула заполнения данной строки: строка 010 – строка 020. Если получен отрицательный результат, он указывается в круглых скобках.

Строка 030 «Коммерческие расходы». В этой строке необходимо указать расходы, которые связаны со сбытом продукции (производственным предприятиям) или издержки обращения (торговым организациям).

В данной строке используется оборот по кредиту счета 44 «Расходы на продажи» в корреспонденции со счетом 90 субсчет 7 «Коммерческие расходы».

Коммерческие расходы – затраты, связанные с отгрузкой и реализацией товаров. К коммерческим расходам можно отнести следующие виды расходов:

на рекламу продукции (работ, услуг);

на оплату вознаграждения посреднической организации за оказание услуг по сбыту продукции;

на транспортировку продукции до места назначения;

на погрузо-разгрузочные работы;

на содержание помещений для хранения продукции в местах ее реализации.

Строка 040 «Управленческие расходы».

Управленческие или административные расходы – расходы, не связанные с производственной или коммерческой деятельностью предприятия: заработная плата административно-управленческого аппарата; оплата информационных, аудиторских и консультационных услуг; арендная плата за помещения общехозяйственного назначения; сумма начисленной амортизации и расходы на ремонт основных средств управленческого и общехозяйственного назначения.

В торговых предприятиях в строке 040 ставится прочерк.

Строка 050 «Прибыль (убыток) от продаж». Итоговая строка данного раздела. Формула расчета: строка 029 – строка 030 – строка 040.

Раздел «Прочие доходы и расходы»

Таблица 14

Строка 060 «Проценты к получению». По этой строке показывается сумма процентов, которые организация должна в отчетном периоде получить за пользование денежными средствам, которые она передала другой организации или физическому лицу; за пользование денежными средствами, которые находятся на счете организации в банке; по облигациям, депозитам, государственным ценным бумагам, акциям, облигациям, векселям и т. п.

Для заполнения данной строки необходимо использовать оборот по кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со дебетов счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета», 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям» субсчет 1 «Расчеты по предоставленным займам», 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами» субсчет З «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

Если организация занимается выдачей кредита как видом деятельности, то проценты включаются в строку 010 «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг».

Строка 070 «Проценты к уплате». В этой строке отражаются суммы процентов, которые предприятие должно в отчетном периоде уплатить по полученным кредитам и займам.

Для заполнения данной строки необходимо использовать оборот по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет 2 «Прочие расходы» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если проценты по кредитам и займам включены в стоимость приобретенных основных средств, нематериальных активов и материально-производственных запасов, по строке 070 указывать не следует. Показатель строки записывается в круглых скобках.

Строка 080 «Доходы от участия в других организациях». По этой строке отражаются доходы от участия в уставных капиталах других организаций, включая проценты и дивиденды по ценным бумагам.

Строка 90 «Прочие доходы». В этой строке необходимо расшифровать отдельные виды прочих доходов. К ним можно отнести доходы от продажи и прочего списания основных средств, нематериальных активов, материалов, ценных бумаг, иностранной валюты и других ценностей организации; прибыль, которую организация получила в результате совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества), и вознаграждение за имущество, переданное в общее владение или пользование; денежные средства, которые организация получила сверх стоимости своего первоначального вклада при разделе имущества простого товарищества; поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации (по договору аренды); поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности и прочие.

Строка 90 «Прочие расходы». В этой строке указываются все расходы, не отнесенные к строкам 020,030,040.

Раздел «Прибыль»

Таблица 15

Строка 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения». В этой строке показывается финансовый результат деятельности организации, который определяется пор следующей формуле: строка 050 + строка 060 + строка 080 + строка 090 – строка 070 – строка 100.

Строка 141 «Отложенные налоговые активы». В этой строке сальдо активно-пассивного счета 09 «Отложенные налоговые активы». Для этого необходимо из дебетового оборота по счету 09 вычесть сумму кредитового оборота по этому счета. Если показатель примет отрицательное значение, то в форме он ставится в круглых скобках.

Строка 142 «Отложенные налоговые обязательства». В этой строке сальдо активно-пассивного счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Для этого необходимо из дебетового оборота по счету 77 вычесть сумму кредитового оборота по этому счета. Если показатель примет отрицательное значение, то в форме он ставится в круглых скобках.

Строка 150 «Текущий налог на прибы ль». В этой строке отражается сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет за отчетный период. Этот показатель должен соответствовать сумме налога на прибыль, которая отражена по строке 250 раздела 02 Налоговой декларации по налогу на прибыль.

Строка 151 «Налог на прибыль прошлых лет». В случае обнаружения ошибки в налоговом учете за предыдущие налоговые периоды, то по этой строке указывается доначисленный налог на прибыль.

Строка 152 «Штрафные санкции по налогам и сборам». В этой строке указывается сумма штрафных санкций по налогам и сборам организации, которая должна отражаться после текущего налога на прибыль (письмо Минфина РФ от 02 марта 2004 г. N 16-00-16/29).

Строка 160 «Налог на игорный бизнес». В этой строке организации, которые занимаются игорным бизнесом, отражают налог на игорный бизнес, подлежащий уплате в бюджет за отчетный период.

Строка 170 «ЕНВД». В этой строке организации, которые подлежат обложению единого налога на вмененный доход, отражают ЕНВД, подлежащий уплате в бюджет за отчетный период.

Строка 190 «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода». В этой строке указывается чистая прибыль (убыток) отчетного периода, рассчитываемый по формуле: строка 140 + строка 141 – строка 142 – строка 143.

Раздел «Справочно»

Таблица 16

Строка 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)». По этой строке отражаются постоянные операции, проходящие по счетам Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по налогу на прибыль». Малые предприятия по строке 141 «Отложенные налоговые активы», 142 «Отложенные налоговые обязательства», 200 «Постоянные налоговые обязательства (активы)» не заполняют. Они заполняют строку 150 «Текущий налог на прибыль», где указывается сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, на основании декларации по налогу на прибыль.

Строка 210 «Базовая прибыль (убыток) на акцию». В строках 210 и 220 акционерные общества должны раскрыть информацию о прибыли, которая приходится на одну акцию. Базовая прибыль (убыток) на акцию отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, которая причитается акционерам-владельцам обыкновенных акций.

Расчет базовой прибыли рассчитывается по следующей формуле:

Базовая прибыль (убыток) на акцию = (Чистая прибыль – Дивиденды по привилегированным акциям) / Средневзвешенное количество обыкновенных акций

Строка 220 «Разводненная прибыль (убыток) на акцию». В этой строке указывается разводненная прибыль (убыток) на акцию, что отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличения убытка) на акцию в случае:

конвертации всех конвертируемых ценных бумаг АО в обыкновенные акции;

исполнения всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.

Расчет разводненной прибыли рассчитывается по следующей формуле:

Разводненная прибыль (убыток) на акцию = Чистая прибыль / Суммарное количество обыкновенных акций

Раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков»

Таблица 17

Раздел «Расшифровка отдельных прибылей и убытков» Отчета о прибылях и убытках предназначена для расшифровки прочих доходов (графа З и 5) и прочих расходов (графа 4 и 6) за отчетный период (графы 3 и 4) и за аналогичный период предыдущего года (графы 5 и 6).

Строка 210 «Штрафы, пени и неустойки, признанные или по которым получены решения суда (арбитражного суда) об их взыскании». По этой строке отражаются суммы штрафов, пеней и неустоек за нарушение хозяйственных договоров, полученные (уплаченные) организацией. Они принимаются к учету в суммах, присужденных судом или признанных должником.

Строка 220 «Прибыль (убыток) прошлых лет». В ней указывается прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году.

Строка 230 «Возмещение убытков, причиненных неисполнением или ненадл ежащим исполнением обязательств». По данной строке приводится сумма убытков, причиненных ненадлежащим исполнением обязательств, которую получает или возмещает организация.

Строка 240 «Курсовые разницы по операциям в иностранной валюте». В этой строке отражают сумму положительных и отрицательных курсовых разниц, возникших при переоценке активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Строка 250 «Отчисления в оценочные резервы». Это строка содержит данные о суммах отчислений в резерв под снижение стоимости материальных ценностей, резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, в резервы по сомнительным долгам.

Строка 260 «Списание дебиторских и кредиторских задолженностей, по которым истек срок исковой давности». В нее вносят суммы дебиторской и кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности и которые в отчетном периоде списаны на финансовые результаты деятельности организации.

Приложения к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках, как-то

отчет об изменении капитала, Форма N 3;

отчет о движении денежных средств, Форма N 4;

приложение к бухгалтерскому балансу, Форма N 5;

отчет о целевом использовании полученных средств, Форма N 6;

включаются в годовую бухгалтерскую отчетность. В них расшифровываются отдельные показатели Бухгалтерского баланса. В соответствии с Указаниями об объеме форм бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н, существуют ряд организаций, которые могут не сдавать данные формы. К ним можно отнести:

субъекты малого предпринимательства, которые не обязаны сдавать аудиторскую проверку;

общественные организации (объединения), которые не осуществляют предпринимательскую деятельность и не имеют оборотов по продаже товаров, работ, услуг кроме выбывшего имущества;

некоммерческие организации, если у них отсутствуют данные для заполнения этой формы.

Проиллюстрируем все сказанное о правилах заполнения отчета о прибылях и убытках следующим примером.

Пример N 8

Бухгалтер компании, анализируя счета 90 и 91, выявил следующие доходы и расходы организации:

Кредит 90-1 «Выручка от продаж» – 10 000 рублей

Дебет 90-2 «Себестоимость продаж» – 5000 рублей

Дебет 90-3 «Коммерческие расходы» – 1000 рублей

Дебет 90-4 «Расходы по управлению» – 1000 рублей

90-5 «Сальдо прибыли/убытка от продаж» – 3000 рублей (кредитовое)

Кредит 91-1 «Доходы от процентов» – 500 рублей

Дебет 91-2 «Расходы на оплату процентов» – 500 рублей

Кредит 91-3 «Доходы от участия в других организациях» – 1000 рублей

Кредит 91-4 «Иные сопутствующие доходы» – 1000 рублей

Дебет 91-5 «Иные сопутствующие расходы» – 1500 рублей

Кредит 91-6 «Спонтанные доходы» – 1000 рублей

Дебет 91-7 «Спонтанные расходы» – 500 рублей

91-8 «Сальдо прочих доходов и расходов» – 1000 рублей (кредитовое)

На основании этих цифр бухгалтер получает возможность выполнить следующие записи в отчете о прибылях и убытках (см. табл. 18).

Таблица 18

Ранее в книге не единожды упоминался такой термин, как оценка. В этой связи необходимо особо обговорить принципы оценки элементов финансовой отчетности, поскольку данная процедура существенно отличается от оценки в привычном ее понимании. Строго говоря, оценка элементов финансовой отчетности сводится к определению денежного выражения, за счет чего элементы финансовой отчетности признаются и отражаются в балансе и отчете о прибылях и убытках.[46] Разберем способы оценки элементов финансовой отчетности:

Оценка по первоначальной стоимости: активы отражаются в сумме, которая была за них уплачена, по достоверной оценке принятых обязательств или других привлеченных ресурсов, для приобретения активов. Пассивы отражаются в сумме поступлений в обмен на обязательства, возникающие при нормальном функционировании предприятия.

Наиболее часто применяемый предприятиями способ при подготовке финансовой отчетности – оценка по первоначальной стоимости. Однако он все же применяется наряду с другими принципами.

Оценка по текущей стоимости: активы учитываются в сумме, которая была бы уплачена в настоящий момент для приобретения активов, а пассивы учитываются в сумме, которая потребовалась бы для выполнения обязательств в настоящий момент.

Оценка по цене реализации (расчетов): активы учитываются в сумме, которая была бы получена в настоящий момент от продажи активов, а пассивы учитываются по цене расчетов.

Оценка по приведенной стоимос ти: активы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-поступлений денежных средств, которые, как ожидается, возникнут при нормальном функционировании предприятия. Пассивы учитываются по приведенной дисконтированной стоимости будущих нетто-расходов денежных средств, необходимых для выполнения обязательств при нормальном функционировании предприятия.

Как уже упоминалось ранее, актуальной проблемой бухгалтерского учета является проблема прозрачности, понимаемости отчетных данных. Раньше это касалось только крупных предприятий, имеющих связи с зарубежными партнерами и инвесторами, представляющими различные страны и школы бухгалтерского учета. В настоящий момент в связи с расширением сотрудничества с иностранными фирмами и глобализацией экономики возникает необходимость перекладки отчетности, подготовленной по российским стандартам, в отчетность, соответствующую требованиям либо МСФО, либо GAAP.

Сомнения многих специалистов касательно преждевременности перехода России на международный учет вполне обоснованны. Следует отметить, что даже передовые страны мира (например, Канада), давно согласившиеся на такие меры по реформированию национального счетоводства, назначили четко определенные сроки для перехода на МСФО и законодательно препятствуют своим компаниям осуществлять подобный переход досрочно. Объясняется данный момент тем, что навязанная капиталистическому миру глобализация влечет за собой неправомерную ликвидацию национальных учетных традиций, которые сформировались с учетом локальной специфики конкретных национальных экономик.

Наша страна прошла через жестокий урок истории, когда в 1960 г. были безрассудно отменены отраслевые планы счетов: каждый такой план был рассчитан на предприятия строго определенной отрасли, потому что навязывать всем организациям одну и ту же форму учета алогично. Единая форма учета предполагает отказ считаться с локальной спецификой хозяйства. Международные стандарты финансовой отчетности вынуждают вести учет одинаково во всех странах мира, то есть вынуждают еще более игнорировать местную и отраслевую специфику. Таким образом, поспешное и недостаточно продуманное принятие МСФО может привести к ощутимым проблемам в российской экономике.

Ратующие за глобализацию американцы надежно защищены тем, что долго и упорно взращивали в своей стране управленческий учет, надобность в котором, если исходить из теоретических и экономико-философских предпосылок, ничтожна (его, вероятно, с успехом заменил бы элементарный экономический анализ[47]). Управленческий учет дублирует финансовый, но вместе с тем ничем не регламентирован, кроме внутренних организационно-распорядительных документов компании, и максимально адаптирован к условиям страны и отрасли. Управленческий учет создается не по шаблону, единому для всего мира, но как бы «специально на заказ» – под конкретное предприятие. Следовательно, российские компании только тогда окажутся готовы к использованию МСФО в целях выхода на мировой рынок, когда научатся использовать управленческий учет для закрепления во внутриэкономической среде нашей страны.

На такую необходимость указывает и В.Ф. Палий, который в своих многочисленных работах вскрывает коренную разницу между управленческим и финансовым учетом: финансовый учет есть контрольный по природе своей, и поэтому его информация об имущественном комплексе организации самоценна независимо от целей управления.[48] Этот учет ведется ради учета, а посему рассчитан на всю совокупность пользователей, тогда как в управленческом учете на первый план выдвигаются нужды управления, а собственно учет играет роль хоть и важного, но всего лишь инструмента.

Существующие методологические различия между отечественными положениями по бухгалтерскому учету и стандартами МСФО можно разделить на три группы:

это объекты и процедуры, при проведении бухгалтерского учета которых различия между российскими и зарубежными положениями не имеют принципиального значения. Например, методика и порядок начисления амортизации. При том что различные подходы к начислению амортизации приводят к весьма существенным различиям в выведении финансового результата и различиям в структуре баланса в отдельном отчетном периоде (это необходимо учитывать при трансформации отчетности), эти несоответствия все же не имеют под собой объективных различий, позволяющих говорить о превосходстве того или иного подхода;

это объекты и процедуры, которые в отечественном бухгалтерском учете не выделены должным образом, или не раскрыты так, как это осуществлено в МСФО. Например: порядок отражения в учете различных резервов, в том числе по сомнительным долгам, по ценным бумагам и прочие. Конечно, в российском учете существует такая категория, но очень редко применяется на практике. Необходимо напомнить, что при составлении резервов необходимо помнить об осмотрительности (большего акцента в сторону убытков и обязательств, чем прибылей и активов). При трансформации отчетности по подобным обстоятельствам, несмотря на кажущуюся сложность подобной процедуры, экономическое содержание статей и всего отчета в целом чаще всего не меняется и сводится к корректировке финансового результата;

в эту группу можно отнести существенные различия между требованиями МСФО и российскими стандартами, обусловленные отсутствием в отечественной практике учета тех или иных учетных объектов или применении учетных процедур, не согласующихся по существенными моментам с положениями МСФО. Различия эти достаточно сложно устранить при трансформации отчетности, так как требования российских стандартов и МСФО для подобных объектов и процедур могут значительно отличаться друг от друга.

Имеются и концептуальные различия. Хотя в России существуют требования к ведению бухгалтерского учета, в основном совпадающие с так называемыми концепциями (принципами) западной бухгалтерии, однако в российской отчетности следование этим принципам не раскрывается, что, естественно, насторожит зарубежных партнеров. Рассмотрим каждый из таковых принципов отдельно, чтобы на примерах убедиться в справедливости сказанного.[49]

Предпосылка о непрерывности деятельности. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с международными стандартами учета, составляется исходя из того, что предприятие не имеет намерения к ликвидации, то есть будет продолжать деятельность в обозримом будущем (в противном случае финансовая отчетность должна составляться на основании других принципов и используемые принципы должны быть прозрачны). Российский пользователь не имеет уверенности в том, что финансовое положение и показатели, представленные в отчетности на конкретную дату, будут оставаться такими же, из-за чего сталкивается с дополнительным риском.

Сопоставимость. В соответствии с МСФО пользователи должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность различных предприятий с целью оценки их финансового положения, показателей деятельности и изменений в финансовом положении. В российских условиях (постоянное изменение положений учетной политики, налогового законодательства и высокой инфляции) финансовая отчетность, составленная за разные периоды с применением российской системы учета, не может считаться сопоставимой; кроме того, российская система учета не требует раскрытия содержания учетной политики, использованной при подготовке финансовой отчетности, изменений в этой политике и влияния таких изменений.

Принципы начисления. В соответствии с МСФО результаты операций и других событий учитываются в момент их возникновения (а не в момент, когда получаются или расходуются денежные средства или их эквиваленты), и отражаются в учетных регистрах и финансовой отчетности в тех периодах, к которым относятся. Таким образом финансовая отчетность, составленная в соответствии с принципом начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с платежами и получением денежных средств, но также и об обязательствах по оплате в будущем и о ресурсах, представляющих собой денежные средства, подлежащие получению в будущем, что делает ее полезной пользователям для принятия экономических решений.

Преобладание содержания над формой. Для МСФО важно, чтобы учетная информация верно отражала хозяйственные операции, а это предполагает их представление в соответствии с их содержанием и экономическим положением, а не просто в соответствии с их юридической формой. Ранее нами уже указывалось несоответствие в содержании событий хозяйственной жизни и их юридической формой, хотя в отечественном учете предпочтение отдается именно последней в ущерб интересам производства.

Принцип осмотрительности. В российской системе учета потенциальные убытки не отражаются в финансовой отчетности до того момента, когда они не понесены (к потенциальным убыткам следует отнести вероятностные события вроде взыскания сомнительной дебиторской задолженности, или вероятный срок службы сооружений и оборудования, или предполагаемое количество претензий, которые могут быть предъявлены в соответствии с гарантийным обслуживанием). Международные стандарты требуют проявления осмотрительности при подготовке финансовой отчетности в отношении указанных случаев, где имеет место известная неопределенность.

Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) выделяют две категории элементов финансовой отчетности:

характеризующие финансовое положение (бухгалтерский баланс и отчет об изменениях капитала);

характеризующие результаты деятельности (отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств).

Пунктом 8 МСФО (IAS) 1 определяется полный комплект финансовой отчетности:

баланс;

отчет о прибылях и убытках;

отчет об изменениях в собственном капитале, отражающий либо все изменения в собственном капитале, либо изменения в собственном капитале, отличающиеся от тех, которые возникают в результате операций с владельцами собственного капитала (акционерами);

отчет о движении денежных средств;

примечания, включая краткое описание существенных элементов учетной политики и прочие пояснительные примечания.

Если провести сравнение обязательных компонентов финансовой отчетности, составляемой в соответствии с МСФО и требованиями российских стандартов, можно сделать следующие выводы:

Во-первых, в МСФО нет понятия «формы отчетности». Международные стандарты устанавливают требования к составу и порядку раскрытия информации в каждой из компонентных составляющих финансовой отчетности, а также подробно регламентируют порядок обозначения финансовой отчетности (п.п. 44–48 МСФО (IAS) 1). В российском бухгалтерском учете существуют общие требования к порядку составления бухгалтерской отчетности, а также утверждены формы бухгалтерской отчетности, действуют Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления финансовой отчетности.

Во-вторых, в российской системе регулирования бухгалтерского учета и отчетности отчет о движении денежных средств и отчет о движении капитала выступают в качестве приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, тогда как МСФО рассматривают данные отчеты в качестве самостоятельных компонентов финансовой отчетности.

В-третьих, МСФО, в отличие от российской системы бухгалтерского учета, не устанавливают прямое требование об обязательном включении в состав отчетности аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации.

В-четвертых, МСФО предусматривают возможность составления двух вариантов отчета об изменениях капитала: отчет может отражать все изменения в капитале без исключения либо исключать операции с акционерами по вкладам в капитал и дивидендным выплатам.

В-пятых, российская система бухгалтерского учета для определенных категорий хозяйствующих субъектов (малых предприятий, некоммерческих организаций, общественных организаций (объединений)) предусматривают возможность представления бухгалтерской отчетности в сокращенном составе (п.п. 3 и 4 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности). МСФО такую зависимость не устанавливает.

Пункты 9 и 10 МСФО (IAS) 1 определяют, что многие организации помимо финансовой отчетности представляют также такие документы, как:

а) финансовые обзоры, в которых описываются и объясняются основные характеристики финансовых результатов деятельности организации, ее финансового положения и основных неопределенностей, с которыми она сталкивается;

б) прочие отчеты и официальные бюллетени.

Таким образом, как МСФО, так и российская система бухгалтерского учета позволяют организациям представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской (финансовой) отчетности, более подробно раскрывающую отдельные показатели отчетности либо сведения об организации, если такая информация может быть полезна заинтересованным пользователям отчетности.

Специальным стандартом – МСФО (IAS) 34 регулируются вопросы формирования и представления промежуточной финансовой отчетности. В нем не устанавливается периодичность составления промежуточной отчетности, определяя промежуточный период как «отчетный период, продолжительность которого короче полного финансового года», это решение относится к компетенции руководства организации.

МСФО определен минимально необходимый комплект промежуточной отчетности, который должен включать: сжатый баланс; сжатый отчет о прибылях и убытках; сжатый отчет об изменениях в собственном капитале; сжатый отчет о движении денежных средств; выборочные пояснительные примечания.

Элементами финансовой отчетности являются активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Именно здесь и кроется различие между российской и международной системой учета. В российской систем е бухгалтерского учета баланс – это равенство пассивов и активов. В международной системе баланс – это равенство, где с одной стороны находятся активы, а с другой – сумма обязательств и собственного капитала. Термин «пассивы» в международной практике не употребляется.

Рассмотрим различие в определениях элементов финансовой отчетности:

Активы. МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют активы как ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых периодов, от которых компания ожидает экономической выгоды в будущем. Российской системой бухгалтерского учета понятие «активы» не раскрывается. Согласно МСФО актив указывается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в компанию, актив имеет стоимость или оценку, которая может быть надежно измерена. Признание актива не производится, когда были понесены затраты, исключающие вероятность притока будущих экономических выгод в организацию за пределами текущего отчетного периода. Такая операция требует признания расхода в отчете о прибылях и убытках.

Оценка. МСФО (п. 100 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) предусматривают возможность использования следующих вариантов оценки: фактическая стоимость приобретения; восстановительная стоимость; возможная цена продажи или погашения; дисконтированная стоимость. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета, оценка имущества производится организацией для их отражения в бухгалтерском учете и отчетности в денежном выражении. Оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку; имущества, полученного безвозмездно, – по рыночной стоимости на дату оприходования; имущества, произведенного в самой организации, – по стоимости его изготовления.

Обязательства. МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определяют обязательства как текущую задолженность компании, возникающую из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. В российских стандартах бухгалтерского учета это понятие не определено. Здесь необходимо напомнить, что к термину «обязательства» близко по смыслу термин «кредиторская задолженность». Кредиторская задолженность – существующее на отчетную дату обязательство организации, которое является следствием прошлых событий ее хозяйственной деятельности и расчеты по которой должны привести к оттоку ресурсов организации, которые должны были принести ей экономические выгоды.

Капитал. Согласно МСФО (п. 49 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) капитал – это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств. Российской системой бухгалтерского учета не создано четкого определения термина «капитал», но раскрывают значение данного понятия через характеристику его структуры. В российских нормативных документах, регулирующих бухгалтерский учет, упомянуто, что в составе собственного капитала организации учитываются уставный (складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и прочие резервы.

Доходы. МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) определено это понятие как приращение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме притока или увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного капитала. В российской практике понятие доходы раскрыто в п. 2 ПБУ 9/99 «Доходы организации». Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Расходы. В соответствии с МСФО (п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности) расходы – это уменьшение экономических выгод в течение отчетного периода, происходящее в форме оттока или истощения активов либо увеличения обязательств, ведущих к уменьшению капитала, не связанных с его распределением между участниками акционерного капитала. Согласно российским стандартам расходы – это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Имеются также и базовые различия между МСФО и российской системой учета в отношении конкретных статей баланса.

Основные средства. Сроки службы основных средств, в течение которых производится начисление амортизации, в соответствии с международными стандартами учета допустимо самостоятельно определять руководству компании в зависимости от того, в течение какого периода предприятие предполагает их использовать. Кроме того, в соответствии с МСФО допустимо начислять амортизацию методом равномерного начисления, методом сокращающегося остатка или методом суммы единиц, причем выбор в пользу одного конкретного метода определяется его соответствием модели получения экономических выгод. Имеются и некоторые другие моменты.

Финансовые вложения. Международными стандартами учета допускается учитывать вложения в зависимости от их характера по (а) стоимости приобретения, (б) более низкой из покупной и рыночной стоимости или (в) стоимости переоценки.

Незавершенное производство (запасы). Международные стандарты учета требуют включать в состав незавершенного производства только: (а) затраты, непосредственно относящиеся к производству незавершенного продукта, (б) систематически относимые на производство постоянные и переменные общепроизводственные расходы, которые возникают при переработке материала в готовую продукцию. Общепроизводственные расходы включаются в стоимость незавершенного производства на основании среднего уровня производства. Не распределенные общепроизводственные расходы отражаются как затраты периода, непосредственно не связанные с переработкой запасов в готовую продукцию.

Дебиторская задолжен ность. Международные стандарты требуют вести учет по моменту отгрузки, а также в отношении дебиторской задолженности, взыскание которой полагается сомнительным, создаются резервы, относимые на счет прибылей и убытков.

Денежные средства. В соответствии с МСФО остатки счетов в банках не включают в себя неликвидные или заблокированные остатки на счетах в банках, признавая в учете только средства, доступные для использования в текущих операциях. В международном учете не признаются денежными средствами краткосрочные инвестиции, которые конвертируются в течение 3 месяцев, тогда как в России подобное допустимо.

Акционерный капитал. Акционерный капитал согласно международным стандартам учета определяется как остаточная доля собственности в активах предприятия после вычета всех его обязательств. Выкупленные у акционеров акции отражаются в отчетности на контрактивном счете вместе с величиной акционерного капитала, но не как денежные средства.

Учет арендных обязательств. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета аренда различается не на долгосрочную и краткосрочную, как принято в нашей стране, но как финансовый лизинг или текущая аренда, причем различение проводится следующим образом. Финансовый лизинг понимается как аренда, при которой арендатору передаются практически все риски и доходы, связанные с правом собственности на актив. Отсюда проистекают следующие признаки финансового лизинга:

передача права собственности на актив по окончании срока аренды;

право арендатора приобрести актив по цене, значительно меньшей, его текущей стоимости на дату заключения договора о продаже;

срок аренды включает в себя большую часть срока службы арендованного актива;

величина арендной платы на начало арендного периода превышает или равна стоимости арендованного актива.

Текущая аренда охватывает прочие виды аренды, не причисляемые к финансовому лизингу по своей экономико-правовой природе.

В соответствии с МСФО показано отражать в финансовой отчетности арендатора финансовый лизинг отражается как имущество и обязательство по наименьшей из текущей стоимости арендованного имущества и приведенной стоимости арендных платежей. Когда не предполагается передачи права собственности, срок службы арендуемого актива должен равняться наименьшей величине из срока службы арендованного актива и срока аренды. (Отметим, что применяемый метод начисления амортизации должен быть аналогичен методу, применяемому в отношении собственных амортизируемых активов.) Активы, сданные в финансовый лизинг, в отчетности арендодателя отражаются как дебиторская задолженность. Между тем активы, сданные в текущую аренду, должны показываться в балансе арендодателя в составе имущества предприятия.

Кредиторская задолженность. Краткосрочная кредиторская задолженность в международных стандартах расценивается как все кредиты банков и другие займы, погашение которых должно быть осуществлено в течение года с даты составления баланса. К долгосрочной задолженности МСФО относят кредиты банков и прочие займы, привлеченные на срок более одного года. По задолженности должны начисляться проценты, которые отражаются в отчетности как пассив.

Себестоимость реализованной продукции. Международные стандарты воспрещают рассматривать коммерческие расходы и (чаще всего) общехозяйственные расходы как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, в силу чего эти издержки не включаются в себестоимость производства. В производственную себестоимость входят расходы, непосредственно связанные с доставкой товаров покупателю, расходы по продаже товарной продукции, расходы по транспортировке приобретенных товаров, затраты на оплату труда и другие производственные расходы, понесенные в процессе обработки товаров до момента реализации.

Кроме производственных затрат в себестоимость производства полагается включать расходы по переработке (при условии, что они являются необходимыми для данной местности и в данных условиях, скажем – в марте на Аляске).

Стоимость приобретения включает в себя импортные пошлины, стоимость транспортировки и доставки и любые другие непосредственно относящиеся к приобретению затраты, не считая, однако, торговых скидок. К расходам по переработке относятся:

затраты, относимые к конкретным единицам производства, например, прямые;

затраты на оплату труда на основании метода начислений, прямые расходы по работам, переданным субподрядчикам;

производственные расходы, включая материалы, оцениваемые по чистой стоимости реализации;

другие общепроизводственные расходы, при наличии таковых, связанные с доставкой продукции и переработкой продукции.

Коммерческие и общехо зяйственные расходы. Коммерческие расходы международными стандартами рассматриваются как затраты, понесенные в связи с получением заказов от покупателей и доставкой готовой продукции покупателям. Сюда включаются: расходы на рекламу, исследование рынка, зарплата персонала из службы сбыта, расходы по доставке и хранению готовой продукции как возникающие после завершения производства.

Аналогично коммерческим расходам общехозяйственные издержки представляют собой затраты за отчетный период и не относятся к производству конкретной продукции. К общехозяйственным расходам в соответствии с МСФО следует относить непроизводственные расходы, которые включают в себя затраты на содержание административного аппарата и различных технических отделов, таких как бухгалтерия, отдел обработки данных и отдел кадров:

расходы по командировкам;

заработная плата работников непроизводственных подразделений;

налоги, которые не связаны непосредственно с производством, но учитываются при исчислении прибыли от основной деятельности (дорожные налоги, налоги на имущество и налог на превышение фонда заработной платы);

прочие расходы, обычно возникающие в ходе хозяйственной деятельности, но не относящиеся непосредственно к производственному процессу.

Затраты на вспомогательное производство. Затраты на вспомогательное производство представляют собой расходы, связанные с производством продукции, которая не относится к основной производственной деятельности. Эти расходы должны накапливаться включаться в себестоимость по мере фактического производства вспомогательной продукции. В отчете о прибылях и убытках по формату МСФО коммерческие расходы, общехозяйственные расходы и расходы по вспомогательному производству часто объединяются для отчетности под названием коммерческие и общехозяйственные расходы и в таком виде включаются в расчет финансового результата от основной деятельности.

Прибыли и убытки. Международными стандартами учета предписывается следовать принципу соответствия, из которого вытекает необходимость отражать затраты в периоде ожидаемого получения дохода. Поэтому налог на прибыль отражается в отчете о прибылях и убытках (в формате МСФО) после расчета прибыли и убытков от всей хозяйственной деятельности. На использование прибыли относятся расходы, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Дополнительно в отчете о прибылях и убытках отражается амортизация.

В завершение темы необходимо рассмотреть такой принципиально важный момент, как процедурный аспект внедрения МСФО. Специалисты склонны вычленять в процессе перехода к предоставлению финансовой информации по международным стандартам четыре этапа.[50]

Этап первый состоит в том, что определяются требования, выдвигаемые пользователями финансовой информации, поскольку именно это и будет определять метод внедрения. От бухгалтера требуется понять, каким образом в результате перехода на МСФО он сможет предоставлять более полную и точную информацию руководству (для нужд управленческого учета) в таких областях как:

калькуляция себестоимости;

рентабельность продукции;

рентабельность компании;

стабильность состояния компании;

корпоративное планирование.

Этап второй состоит в разработке стратегических вариантов. Разработка стратегии невозможна без предварительного сбора информации о:

а) системе отчетности компании, действующей в настоящее время;

б) требованиях по пакету отчетности в системе МСФО;

в) ресурсах, которые компания может выделить для перехода на МСФО;

г) наличии средств – финансовых, технических и иных – для перехода на международные стандарты учета.

Следует помнить, что существуют два основных метода составления отчетности на основе МСФО. Во-первых, это метод корректировки предшествующих отчетных периодов, который обычно используется привлеченными со стороны бухгалтерами. Во-вторых, это метод параллельного ведения учета. Рассмотрим первый вариант. От компании требуется предоставить финансовую информацию в соответствии с требованиями российского законодательства в частную бухгалтерскую фирму, чтобы сотрудники последней разработали сценарий перевода данной информации в формат МСФО. Означенный процесс носит название трансформации финансовой информации.

Принято различать несколько методов трансформации (не путать с методами составления отчетности!).

Базовая трансформация представляет собой метод высокого уровня, который переводит в формат МСФО (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) имеющуюся информацию, которая выдана в объеме, предусмотренном действующим российским законодательством.

Полная трансформация представляет собой метод учета изменений, осуществляемых при базовой трансформации (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) в целях последующей корректировки отдельных счетов с привлечением первичной документации. О том, каковы подобные корректировки, можно судить по размещенным выше замечаниям, касающимся различий в составлении отдельных статей баланса по российскому стандарту и международной учетной практике.

Полная трансформация и корректировка с учетом гиперинфляции представляет собой метод, которым предусматривается еще более детальный и обстоятельный трансформационный процесс, благодаря чему удается внедрить в отчетность финансовую информацию в формате МСФО (с представлением в национальной валюте Российской Федерации) вкупе с необходимыми корректировками в условиях высокого уровня инфляции в стране.

Полная трансформация в иностранной валюте представляет собой метод базовой трансформации с корректировкой, при котором имеет место конвертация национальной валюты в заранее выбранную иностранную валюту (евро, доллары США и т. д. – в зависимости от рынков, на которые выходит компания, осуществляющая переход на МСФО). Стоит отметить, что в международной практике чаще всего национальная валюта конвертируется при составлении отчетности не столько ради освоения новых рынков, сколько для получения возможности консолидации с иностранной компанией.

Теперь обратимся к такому методу составления отчетности на основе МСФО, как метод параллельного ведения учета (также называется методом двойного ведения бухгалтерского учета). В случае применения означенного метода, компания будет отражать каждую операцию на момент ее совершения достаточно подробно таким образом, чтобы учетная система могла предоставлять информацию одновременно в двух форматах – как предусмотренном действующим российским законодательством, так и предусмотренном международными стандартами, то есть практикуется учет одновременно в двух системах.

Метод параллельного ведения учета допустимо внедрять на двух уровнях. Для учетной системы, где учет ведется преимущественно вручную, выгоден переход к предоставлению информации по МСФО поэтапно. Вот почему в данном случае целесообразно внедрение процесса в одной из учетных областей (как-то: основные средства, инвестиции, учет затрат, дебиторская задолженность покупателей, кредиторская задолженность поставщикам). Добавление новых зон учета разрешается исключительно после того как введены и начали исправно функционировать текущие зоны. Учетные зоны, не охваченные методом двойного учета, подлежат трансформации с использованием метода корректировки предшествующих отчетных периодов.

Для высоко компьютеризованных учетных систем оправдан выбор наиболее полного метода отражения, то есть применение метода двойного учета ко всей бухгалтерии. Метод двойного учета выгоден тем, что способствует скорейшему формированию и расширению возможностей системы управленческого учета для внутреннего пользования.

Однако стоит отметить, что метод корректировки предыдущих отчетных периодов легче в организации и контроле в сравнении с методом параллельного ведения учета, поскольку во втором случае для учетных нужд необходимы более ограниченные вводные данные. Вдобавок трансформация по этому методу осуществляется почти исключительно силами внешних консультантов, тесное сотрудничество с которыми неизбежно: отчетность по международным стандартам необходима более внешним пользователям, а те, в свою очередь, склонны требовать заключения независимых аудиторов.

На этом оставим рассмотрение второго этапа перехода на МСФО. Этап третий заключается в выборе предпочтительного варианта и составлении оптимального плана внедрения. Выбор приемлемого варианта обусловлен не единственно удобством использования трансформированной учетной системы, но еще и сопутствующими затратами. План внедрения выбранного варианта должен включать в себя список требований по необходимым ресурсам, в том числе компьютерному оборудованию, программному обеспечению, внутреннему персоналу, сторонним консультантам (бухгалтерам-аудиторам).

После утверждения плана внедрения высшим руководством компании (советом директоров) в фирме создается внедренческая команда, в составе которой будут назначены ответственные за реализацию проекта лица, наделенные необходимым перечнем полномочий, в первую очередь:

контролер для осуществления общего контроля (он же координатор проекта);

контактное лицо для связи с внешними консультантами;

эксперт по информационным технологиям для осуществления закупок и освоения аппаратных средств и программного обеспечения;

главный бухгалтер;

финансовый директор (во многих небольших компаниях данная должность отсутствует, поскольку ее функции выполняются главным бухгалтером).

Сторонние специалисты, которые могут быть привлечены для оказания содействия в процессе внедрения:

российский дипломированный аудитор;

крупная бухгалтерская фирма, имеющая богатый опыт международного учета;

консультант по информационным технологиям;

финансовый консультант.

Ключевым условием успеха при выборе оптимального сценария для перехода на международные стандарты финансового учета является измеримость целей. Цели должны быть измеримыми в силу того обстоятельства, что в противном случае окажется затруднительным обобщить ожидаемые преимущества, полученные в результате сделанных вложений, и непосредственно контролировать выполнение поставленной цели. В этой связи необходимо:

однозначно определить конечную цель;

обеспечить постоянную и эффективную связь между внедренческой командой компании и взаимодействующими с ней внешними консультантами;

измерить в стоимостном выражении продуктивность внедрения.

Заключительный, четвертый этап состоит непосредственно во внедрении плана. На этом этапе центральную роль играет координатор проекта, в обязанность которому вменяется контролировать ход внедрения международных стандартов, обеспечивать равномерность выполнения работы с соблюдением сроков по плану и выполнять функции посредника в трениях между различными группами внутри команды внедрения. Координатор составляет текущие отчеты о ходе выполнения работ на всех фазах внедрения, каждый из которых регулярно представляется совету директоров.

Продвинутый, грамотно составленный план обязательно включает в себя наряду с прочими пунктами:

обучение персонала бухгалтерской и финансовой службы;

создание рабочего (расширенного) плана счетов;

разработку новых принципов построения аналитического учета;

разработку технологий ввода данных и редактирования;

новый подход к администрированию и обслуживанию информационной системы (включая меры безопасности – в том числе такие, как контроль доступа к данным);

утверждение в учетной политике организации способов заполнения форм финансовой отчетности.