Обществом с ограниченной ответственностью признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров.

Сущность ООО – в объединении капиталов его участников (учредителей) в уставный капитал для создания нового субъекта правоотношений – юридического лица.

При определении правового положения общества с ограниченной ответственностью, с одной стороны, следует рассматривать взаимоотношения общества и его участников, с другой стороны – рассматривать ООО как одну из организационно-правовых форм юридического лица.

ООО имеет в собственности обособленное имущество (уставный капитал, созданный за счет взносов участников, и имущество, произведенное или приобретенное в процессе функционирования общества), которое учитывается на самостоятельном балансе общества.

Участники общества не имеют права собственности либо иных вещных прав на его имущество. Поэтому они вправе требовать от общества предоставления своих обязательственных прав (право на получение части прибыли пропорционально их доле в уставном капитале и др.).

Участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов.

Ответственность участников по обязательствам общества возникает и в случае неполной оплаты вкладов в уставный капитал. При этом участники несут солидарную ответственность также в пределах стоимости неоплаченной части вклада каждого из участников общества.

Общество с ограниченной ответственностью может создаваться по одному из двух вариантов:

• путем учреждения новой хозяйственной организации – ООО;

• путем реорганизации юридического лица.

При учреждении общества учредители передают в качестве вклада в уставный капитал свое имущество. Учредителями могут быть юридические и физические лица, выступающие в роли российских или иностранных инвесторов.

Реорганизация юридического лица может осуществляться в форме слияния, присоединения или преобразования. Созданное общество является правопреемником юридических лиц, осуществляющих реорганизацию.

Регистрация юридических лиц осуществляется регистрационными палатами субъектов РФ.

Для государственной регистрации общества необходимо представить следующие документы:

• заявление о регистрации, заверенное учредителями общества;

• утвержденный учредителями устав;

• учредительный договор;

• протокол собрания учредителей с решением о создании ООО, избрании исполнительного органа и генерального директора общества;

• приказы о назначении финансового директора и главного бухгалтера;

• свидетельство на право собственности или договор аренды помещения;

• документы, подтверждающие оплату уставного капитала (приходные кассовые ордера, выписки банка с расчетного счета, акты приемки-передачи имущества и ценных бумаг);

• документы, подтверждающие оплату государственной пошлины.

Если ООО имеет одного учредителя, решением о создании предприятия считается утвержденный им устав.

В документах, представленных для регистрации общества, должно быть указано его полное и сокращенное фирменное наименование.

В учредительных документах указывается местонахождение общества и его почтовый адрес, причем они могут не совпадать. Под местонахождением общества понимается место государственной регистрации, которое, в свою очередь, является юридическим адресом. Его изменение требует внесения официальных изменений в учредительные документы.

Почтовый адрес соответствует расположению офиса фирмы и служит для осуществления связи с ним контрагентов, налоговых и финансовых органов, прочих заинтересованных лиц.

Постановку на учет в налоговых органах по месту регистрации ООО должны осуществить в течение десяти календарных дней.

Основанием для регистрации юридического лица в налоговых органах является заявление о постановке на учет с указанием сведений о заявителе: полного и сокращенного наименования, юридического и почтового адреса, даты регистрации и регистрационного номера, информации о руководителе и главном бухгалтере, идентификационного номера общества.

В приложении к заявлению приводятся сведения о количестве и составе учредителей, дочерних и зависимых обществах и т. д.

Регистрационная палата направляет в налоговую инспекцию по местонахождению ООО копию учредительных документов общества. Фактом постановки общества на учет (регистрации) в налоговых органах является присвоение ему регистрационного номера с последующей выдачей свидетельства.

Обязательным условием государственной регистрации общества с ограниченной ответственностью является постановка его на учет в местных органах статистики с присвоением кодов, характеризующих вид деятельности предприятия, форму собственности.

Для регистрации предприятия внебюджетными фондами к заявлению прилагается справка о постановке на учет в местных органах статистики, а также копии учредительных документов. Постановка на учет внебюджетными фондами подтверждается штампами, проставленными на временном свидетельстве о регистрации общества, и справками для открытия расчетного счета в уполномоченном банке.

Факт регистрации предприятия налоговыми органами подтверждается путем проставления отметки, скрепленной подписями ответственных лиц и печатями, на бланке временного свидетельства, которое впоследствии передают в регистрационную палату.

Регистрация и постановка на учет ООО в налоговых органах, внебюджетных фондах и других контролирующих органах осуществляется при наличии печати ООО.

Общество вправе иметь штампы и бланки со своим фирменным наименованием, собственную эмблему, товарный знак и другие средства индивидуализации.

Любой начинающей деятельность организации, прежде чем получить доходы от основной деятельности, необходимо произвести определенные расходы. Если периоды произведения расходов и получения доходов совпадают, у бухгалтера не возникает проблем со списанием затрат. Однако первое время деятельность предприятия связана в основном с решением организационных проблем. В этот период налогоплательщик несет лишь затраты, которые еще не скоро окупятся. К ним относятся не только организационные, но и отдельные текущие расходы.

При учете организационных расходов как нематериальных активов следует руководствоваться п. 4 ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов». В соответствии с этим документом в состав нематериальных активов включаются только те расходы, которые связаны с созданием юридического лица и признаны частью вклада учредителей в уставный капитал в соответствии с учредительными документами организации.

Поэтому в уставных документах предприятия нужно предусмотреть возможность внесения учредительных взносов неденежными средствами, а в учредительном договоре определить, кто из учредителей делает взносы, и указать их суммы.

Многие предприятия учитывают организационные расходы как самостоятельно произведенные затраты, включая их в состав общехозяйственных расходов. Такой вариант учета не соответствует законодательству.

Кроме организационных, существуют и другие затраты. Это текущие расходы, производимые уже после государственной регистрации налогоплательщика. Их списание при отсутствии оборотов по реализации нередко вызывает сложности у бухгалтеров.

Предприятие может арендовать офис, оплачивать информационные или банковские услуги, производить реализацию продукции. Состав текущих затрат многообразен, но большинство из них первоначально учитывается на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а торговыми организациями – на счете 44 «Расходы на продажу».

Конечно, эти затраты нужны, но и их необходимо списывать. Наиболее распространенные варианты списания затрат следующие.

Первый вариант – списать общехозяйственные расходы в дебет счета 90. Это списание проводят прямым отнесением расходов в дебет счетов реализации или транзитом – через счет 20 или 44. Выбирая вариант списания, бухгалтеры руководствуются учетной политикой предприятия.

Однако при отсутствии реализации продукции такой способ противоречит принципам бухгалтерского учета. Ведь инструкциями по применению Плана счетов установлено, что списание затрат в дебет счета 90 производится только при отражении на этом счете фактов реализации.

Второй вариант – списание сумм общехозяйственных расходов на себестоимость продукции с учетом этих расходов в составе незавершенного производства. Недостаток этого способа – необоснованное увеличение себестоимости незавершенной продукции.

Таким образом, если предприятие не имеет оборотов по реализации, то включение общехозяйственных расходов в себестоимость продукции или списание этих расходов на счета учета продаж не соответствуют методологии бухгалтерского учета.

Соответствующая информация для списания данных расходов содержится в инструкциях по применению Плана счетов, в комментариях к счету «Расходы будущих периодов». В этих комментариях сказано, что на этом счете могут быть отражены расходы, связанные с освоением новых производств. Поэтому анализируемые затраты следует отнести именно к таким расходам. На наш взгляд, основанием для отражения этих затрат в составе расходов будущих периодов может быть распоряжение руководителя организации, фиксирующее, что целью деятельности предприятия является организация нового производства. Текущие затраты, рассматриваемые в статье, следует списывать проводкой:

Дебет 97 Кредит 26 – включены в расходы будущих периодов общехозяйственные расходы, понесенные при отсутствии у предприятия доходов от основной деятельности.

Сумма этих расходов должна быть включена в себестоимость после начала реализации продукции и отражена в учете одной из следующих проводок:

Дебет 20 Кредит 97 – списаны расходы будущих периодов на себестоимость продукции, произведенной предприятием.

Дебет 44 Кредит 97 – списаны расходы будущих периодов на расходы на продажу.

Процесс реорганизации юридического лица основан на универсальном правопреемстве, которое представляет собой переход имущества, имущественных прав и обязательств хозяйствующего субъекта к его преемнику на основании передаточного акта или разделительного баланса.

Федеральным законом «Об обществах с ограниченной ответственностью» предусмотрено пять основных форм реорганизации предприятия: слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование (табл. 24).

Таблица 24. Формы реорганизации общества с ограниченной ответственностью

При подготовке к преобразованию обязательным условием является предварительное распределение или продажа долей, находящихся на балансе общества.

Преобразование ООО в АО предполагает следующие варианты:

1) уставный капитал создаваемого АО равен уставному капиталу общества (товарищества);

2) акции создаваемого АО оплачиваются путем обмена на них долей участников;

3) участник становится собственником пакета акций в размере его доли в уставном капитале общества. При данном варианте в уставном капитале АО фактически сохраняется та же структура, что и в уставном капитале общества.

Если общество создается путем выделения, для этого есть необходимые требования, связанные с тем, что общества (как преобразованные, так и выделенные) должны обладать суммой чистых активов, причем не меньшей, чем их уставные капиталы. К тому же в данном случае налоговые долги не могут перейти к юридическому лицу, а это значит, что они полностью остаются у реорганизованного общества.

В случае передачи новому обществу долгов активы, переданные ему, должны превышать долги на сумму не меньше размера его уставного капитала. Сумма активов, оставляемая у реорганизуемого общества, соответственно должна превышать оставшиеся у него долги.

Реорганизация общества в форме выделения требует проведения предварительного анализа, который предусматривает:

• подтверждение информации о наличии достаточного количества чистых активов;

• выявление суммы долгов общества;

• изучение структуры долгов: размера гражданско-правовых обязательств и суммы задолженности по налогам и сборам.

При выделении общества следует руководствоваться правилами:

• чистые активы реорганизуемого общества должны превышать или быть равными размеру его уставного капитала;

• активы реорганизуемого общества должны предоставлять сумму активов реорганизованного и выделенного общества;

• долги реорганизуемого общества не должны превышать суммы долгов реорганизованного и выделенного общества;

• чистые активы созданного предприятия должны представлять стоимость чистых активов реорганизованного и выделенного общества.

Общество считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения. В последнем случае первое из юридических лиц считается реорганизованным с момента внесения в государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного предприятия.

Высший орган юридического лица определяет основные условия и порядок реорганизации, принимает решение об утверждении соответствующих документов, основными документами являются:

1) при слиянии: договор о слиянии, устав или учредительный договор общества, создаваемого в результате слияния; передаточный акт каждой ликвидируемой организации;

2) при присоединении: договор о присоединении и передаточный акт каждой присоединяемой организации;

3) при разделении: решение о разделении и создании новых обществ, разделительный баланс;

4) при выделении: решение о выделении и создании нового общества, разделительный баланс;

5) при преобразовании: решение о преобразовании, передаточный акт.

При изменении организационно-правовой формы общества учредители должны представить в соответствующий регистрационный орган следующие документы:

• заявление юридического лица об изменении организационно-правовой формы собственности;

• платежное поручение с подтверждением оплаты за регистрацию юридического лица;

• устав и учредительный договор старой и новой редакции;

• протокол общего собрания участников;

• заявление о выходе участников из состава учредителей;

• решение участников общества о преобразовании;

• копию договора аренды помещения;

• справку об отсутствии задолженности по аренде муниципальных площадей;

• справку об отсутствии задолженности по арендной плате за аренду земли;

• бухгалтерский баланс;

• расчет чистых активов;

• документы, подтверждающие оплату уставного капитала;

• передаточный акт.

Документы представляются в регистрирующий орган по месту прежней регистрации реорганизуемого предприятия независимо от того, изменится его местонахождение после реорганизации или останется прежним.

При реорганизации общества может быть изменен уставный капитал, а также состав участников вследствие принятия вновь вступивших в общество или исключения выбывших.

Одним из главных моментов при реорганизации юридических лиц является составление передаточного акта и разделительного баланса. В состав передаточного акта и разделительного баланса включается бухгалтерская отчетность, составляемая в установленном порядке, в объеме форм годового бухгалтерского отчета на последнюю отчетную дату (дату регистрации).

Реорганизуемые юридические лица должны провести инвентаризацию имущества и обязательств в целях подтверждения достоверности отдельных статей передаточного акта или разделительного баланса.

Разделительный баланс составляется по форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина России «О формах годовой бухгалтерской отчетности организации». При этом разделительный баланс состоит из общего баланса ранее действовавшего юридического лица и балансов всех новых обществ.

Передаточный акт составляется предприятиями в произвольной форме. Он содержит следующую информацию:

• дату и форму регистрации, организационно-правовую форму и наименование правопреемника;

• сумму активов и сумму пассивов баланса реорганизуемого юридического лица на дату реорганизации с расшифровкой по разделам баланса;

• список прилагаемых форм отчетности;

• список прилагаемых инвентаризационных описей, сличительных ведомостей;

• список других прилагаемых документов (приказ об учетной политике предприятия, аналитические данные по дебиторской и кредиторской задолженности).

Предприниматели нередко испытывают затруднения при документальном оформлении реорганизации предприятий и отражении этих операций в учете, так как подробных нормативных документов, регламентирующих данные вопросы, до сих пор нет.

Процедура оформления и отражения в учете передаваемого имущества при различных видах передаваемого имущества при различных видах реорганизации будет иметь свои особенности. Однако есть общие положения, которыми и следует руководствоваться при проведении реорганизации.

Решение о реорганизации принимает общее собрание акционеров по предложению совета директоров, оформленному соответствующим протоколом. Последний может содержать следующие положения:

• предварительное рассмотрение вопроса о реорганизации действующего предприятия одной из предусмотренных законодательством форм (слияние, выделение, присоединение, разделение и преобразование);

• поручение генеральному директору предприятия заключить предварительный договор с другой стороной на предмет заключения в дальнейшем договора о реорганизации;

• вынесение на обсуждение и принятие решения общим собранием акционеров о проведении реорганизации предприятия посредством утверждения предварительного договора о реорганизации.

Для согласования условий проведения реорганизации предприятия целесообразно заключать нижеприведенный предварительный договор, который позволит сторонам определить порядок и условия осуществления в дальнейшем реорганизационных процедур, а также обеспечить выполнение принятого решения о реорганизации.

После заключения предварительного договора о реорганизации предприятия акционеры (участники) на общем собрании принимают решение о его реорганизации в одной из предусмотренных законодательством форм (слияние, присоединение, выделение, разделение и преобразование). Это решение оформляется протоколом общего собрания.

Поскольку реорганизация предприятия затрагивает интересы кредиторов предприятия и контролирующих государственных органов, реорганизуемое предприятие обязано уведомить их о принятом решении.

В процессе реорганизации в налоговую инспекцию необходимо представить следующие документы:

• при слиянии правопреемник реорганизуемых предприятий представляет передаточный акт, а также копию свидетельства о государственной регистрации реорганизованного предприятия;

• при разделении правопреемники реорганизуемого предприятия представляют передаточный акт, а также копию свидетельства о государственной регистрации реорганизованного предприятия;

• при преобразовании правопреемник реорганизуемого предприятия представляет передаточный акт, а также копию свидетельства о своей государственной регистрации реорганизованного предприятия;

• при выделении снятия с учета в налоговой инспекции реорганизуемого предприятия не требуется, поскольку не влечет за собой полного прекращения деятельности реорганизуемого предприятия.

При реорганизации необходимо провести инвентаризацию имущества реорганизуемого предприятия. Его генеральный директор должен издать соответствующий приказ.

Инвентаризации подлежит следующее имущество:

1) при слиянии – все статьи баланса реорганизуемых предприятий;

2) при присоединении – все статьи баланса присоединяемого предприятия;

3) при разделении – имущество, учтенное на балансе действующего реорганизуемого предприятия по соответствующим частям, определенным и согласованным между новыми предприятиями, создаваемыми на его основе;

4) при выделении – все статьи баланса действующего предприятия, на которых учитывалось имущество, относящееся к деятельности структурного подразделения;

5) при преобразовании – все статьи баланса реорганизуемого предприятия.

Способы создания двухсторонних инвентаризационных комиссий могут быть оформлены как двухсторонним приказом, подписанным руководителями передающей и принимающей стороны, так и приказами с каждой стороны о выделении работников для проведения инвентаризации.

После заключения договора о реорганизации стороны составляют акт приемки-передачи имущества.

В связи с тем, что имущество передается новому юридическому лицу как взнос в уставный капитал, оно никакими налогами не облагается.

Если структурное подразделение продается новому юридическому лицу или действующему юридическому лицу с передачей правопреемственности, то реорганизуемое предприятие все отражает как операции по реализации имущества с уплатой всех полагающихся налогов.

При присоединении реорганизуемое предприятие после подготовки инвентаризационных описей и передаточного баланса заключает договор о присоединении с другим предприятием. Имущество передается по акту приемки-передачи и передаточному балансу в качестве взносов в уставный капитал. При этом в бухгалтерском учете реорганизованного предприятия текущие хозяйственные операции по приемке-передаче имущества не отражаются. Предприятие, к которому присоединено другое предприятие, принятые имущественные ценности, а также источники их образования учитывает путем их присоединения к вступительному сальдо на день приемки по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

Если присоединение осуществляется путем продажи реорганизуемого предприятия с передачей правопреемственности, то это предприятие передаваемое имущество отражает по кредиту счетов передаваемого имущества и дебету счетов реализации основных средств и другого имущества, а также по дебету счетов переданных обязательств как правопреемнику с уплатой всех полагающихся налогов.

Предприятие, принявшее имущество присоединенного предприятия за плату, отражает его по дебету счетов имущества и кредиту счетов денежных средств, принятых обязательств и других статей баланса.

При слиянии нескольких предприятий и образовании на их базе нового предприятия (юридического лица) реорганизованные предприятия так же, как и при присоединении, никаких текущих записей по счетам бухгалтерского учета не производят, а передают новому предприятию вместе с актом приемки-передачи имущества, передаточным балансом как взносы в уставный капитал.

Слияние предприятий может быть и в форме покупки отдельных предприятий и принятием правопреемственности и создания на их базе нового юридического лица. В данном случае на счетах бухгалтерского учета будут отражаться операции по реализации имущества у передающей стороны и приобретения имущества у принимающей стороны с уплатой всех полагающихся налогов.

При разделении предприятия и создании на базе отдельно взятого структурного подразделения нового юридического лица предприятие подготавливает всю документацию на передачу имущества по каждому такому структурному подразделению.

В связи с тем, что предприятие реорганизуемое, при составлении разделительных балансов необходимо для каждого структурного подразделения определить размер уставного капитала, состав акционеров (участников) и размер их вклада, приходящийся на данное подразделение, разделить обязательства каждого структурного подразделения для передачи их правопреемнику.

При преобразовании предприятия из одной организационно-правовой формы в другую документация на передачу имущества должна оформляться в полном объеме по всем стадиям процедурных работ, начиная от проведения общего собрания акционеров (участников) и заканчивая составлением акта приемки-передачи имущества новому юридическому лицу. При этом передаточный баланс не составляют и не делают никаких бухгалтерских записей на переданное имущество.

При реорганизации на правопреемников возлагается обязанность по уплате налогов, сборов, а также пеней независимо от того, было ли известно правопреемниками о возникновении задолженности по налогам до реорганизации. Они являются плательщиками всех штрафных санкций, которые были предъявлены реорганизуемому обществу до завершения реорганизации. Обязательства по уплате недоимок по налоговым и финансовым санкциям включаются в разделительный баланс или передаточный акт.

При реорганизации общества с ограниченной ответственностью нередко возникают ситуации, связанные с распределением между правопреемниками излишне уплаченных сумм налогов до начала реорганизации.

Зачет или возврат излишне уплаченных налогов осуществляется по месту регистрации правопреемников.

Зачет излишне уплаченных сумм налога осуществляется на основе письменного заявления правопреемников. При этом сумму излишне уплаченного налога можно зачесть в счет уплаты только тех платежей, которые поступают в тот же бюджет, что и переплаченная сумма.

Сумма излишне уплаченного налога может быть возвращена правопреемниками; как в случае зачета обязательств, так и в случае возврата осуществляется в соответствии с их долями в стоимости имущества реорганизуемого общества.

При разделении общества с ограниченной ответственностью (создании самостоятельных юридических лиц) составляется разделительный баланс, который состоит из общего баланса ранее действовавшего юридического лица и баланса каждого вновь созданного юридического лица.

Данные разделительного баланса являются также и данными баланса каждого созданного лица на дату начала его деятельности после государственной регистрации.

При присоединении реорганизуемое предприятие после подготовки инвентаризационных описей и передаточного баланса заключает договор с другим предприятием о присоединении. Имущество передается по акту приемки-передачи и передаточному балансу в качестве взносов в уставный капитал по принципу выделения нового юридического лица. Для отражения в бухгалтерском учете операций по передаче имущества и обязательств реорганизуемого общества таким же образом используется счет 58 «Финансовые вложения».

При слиянии нескольких предприятий и образовании на их базе вновь созданного юридического лица на основе акта приемки-передачи имущества и разделительного баланса признается создание нового предприятия с передачей ему всех прав и обязанностей двух или нескольких предприятий и прекращением деятельности последних. При этом в бухгалтерском учете реорганизуемых предприятий отражаются взносы в уставный капитал так же, как при соединении или разделении общества.

При преобразовании общества с изменением организационно-правовой формы на другую на основе передаточного акта правопреемнику передают все активы и обязательства, которые не являются вкладами в уставный капитал.

Реорганизуемое общество обязано составить заключительный баланс с учетом операций на передачу всех функций правопреемнику.

Можно выделить ситуации, при которых ликвидационный баланс необходим:

• прекращение функционирования (деятельности) организации как субъекта гражданских правоотношений. Так, необходимо формирование ликвидационного баланса по окончании договора простого товарищества и договоров доверительного управления имуществом;

• ликвидация юридического лица по решению его учредителей (участников), или органа, уполномоченного на то учредительными документами, или суда по основаниям, предусмотренным в п. 2 ст. 61 ГК РФ;

• добровольная или принудительная ликвидация юридического лица по причине несостоятельности (банкротства).

Баланс, составляемый в каждой из этих ситуаций, по сравнению с операционным бухгалтерским балансом обладает следующими особенностями:

• ликвидационный баланс, как любой заключительный баланс, является инвентарным, т. е. формируется по данным инвентаризации. В случае ликвидации юридического лица обязательность проведения инвентаризации прямо предусмотрена в ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете»;

• баланс не должен содержать остатков по регулирующим (02, 05, 16, 42, 59) и бюджетно-распределительным (97) счетам бухгалтерского учета ввиду ограниченности периода существования предприятия;

• статьи актива ликвидационного баланса оцениваются способами, отличными от установленных в ст. 11 Федерального закона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвидации определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т. д.), которая позволит пользователям отчетности – участникам предприятия, деловым партнерам, кредиторам – с максимальной точностью рассчитать наиболее вероятный финансовый результат вследствие прекращения существования организации;

• в ликвидационном балансе, как правило, применяется иная группировка статей актива и пассива, соответствующая фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или иным нормативным документом (уставом организации, договором) порядку удовлетворения требований к предприятию.

В соответствии с требованиями ст. 62 Федерального закона от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» проводится анализ финансового состояния организации. Анализ необходим, во-первых, для определения оснований для признания должника банкротом; во-вторых, для установления перспектив применения предусмотренных настоящим Законом процедур банкротства (внешнего управления, конкурсного производства и др.) и обстоятельств, при наличии которых платежеспособность организации будет считаться восстановленной.

Выделяют следующие направления анализа:

1) установление признаков фиктивного или преднамеренного банкротства;

2) выявление реальной возможности и путей восстановления платежеспособности организации-должника;

3) получение сведений о наличии у должника имущества, достаточного для покрытия судебных расходов, а также расходов на выплату вознаграждения управляющему.

Информационной базой анализа служат бухгалтерская отчетность организации (за период, предшествующий моменту принятия судом к рассмотрению дела о банкротстве) и регистры бухгалтерского учета. До недавнего времени наиболее убедительным признаком невозможности восстановить платежеспособность считалось наличие в периодическом бухгалтерском балансе организации на последнюю отчетную дату отрицательного собственного капитала, когда сумма убытков отчетного года и прошлых лет превышает размер капитала и резервов.

В случае принятия судом решения о признании организации банкротом в отношении несостоятельного юридического лица открывается конкурсное производство – процедура, направленная на соразмерное удовлетворение требований кредиторов в процессе ликвидации.

С момента открытия конкурсного производства все полномочия по управлению делами организации переходят к конкурсному управляющему; срок исполнения всех денежных обязательств должника, а также его отсроченных обязательных платежей считается наступившим; все требования к должнику могут быть предъявлены только в рамках конкурсного производства; прекращается начисление неустоек (штрафы, пени), процентов и иных финансовых санкций по всем видам задолженности организации.

Конкурсный управляющий публикует сообщение о признании должника банкротом, в котором извещается о сроке, установленном на предъявление требований кредиторов (он не может быть менее двух месяцев со дня опубликования сообщения). В своей деятельности конкурсный управляющий подотчетен собранию кредиторов или избранному им комитету кредиторов.

Несмотря на то что данные периодической бухгалтерской отчетности широко используются при проведении анализа финансового состояния организации до открытия конкурсного производства, их роль при составлении ликвидационного баланса второстепенна, поскольку эти данные должны быть скорректированы по результатам инвентаризации имущества и обязательств. Необходимость проведения инвентаризации обусловлена не только требованиями законодательства, но и организаций-банкротов, которые не имеют средств и кадров для нормального ведения бухгалтерского учета и обеспечения должного контроля за состоянием имущества. Все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного производства и обнаруженное в процессе ликвидации, составляет конкурсную массу.

Обязанность проводить при ликвидации юридического лица инвентаризацию имущества установлена как в Законе «О несостоятельности (банкротстве)», так и в Законе «О бухгалтерском учете», а инвентаризацию обязательств – только в последнем. Этот факт можно объяснить тем, что инвентаризация обязательств при банкротстве заключается в формировании реестра требований кредиторов – документа, в котором указываются сведения о каждом кредиторе, размере его требований по денежным обязательствам и (или) обязательным платежам, об очередности удовлетворения каждого требования. Реестр должен быть закрыт (заявленные кредиторами требования зафиксированы в установленной очереди) по истечении срока, указанного в сообщении конкурсного управляющего. Требования кредиторов удовлетворяются в порядке очередности.

Требования кредиторов, заявленные после закрытия реестра (кроме требований кредиторов первой и второй очереди) и признанные в установленном порядке, удовлетворяются из имущества ликвидируемой организации, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в установленный срок.

Вне очереди покрываются судебные расходы, расходы, связанные с выплатой вознаграждения управляющему, текущие коммунальные и эксплуатационные платежи должника, а также удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам организации, которые возникли в ходе процедуры банкротства.

Поскольку требования каждой очереди, отраженные в реестре, подлежат удовлетворению только после полного расчета с кредиторами предыдущей очереди, группировку, используемую при составлении реестра, целесообразно также применять при построении пассива ликвидационного баланса, сохраняя общее правило расположения статей – в порядке возрастания срочности погашения обязательств.

Результаты инвентаризации имущества лежат в основе последней операции, предваряющей составление ликвидационного баланса, – оценки, необходимость проведения которой предусмотрена ст. 102 Закона «О несостоятельности (банкротстве)». Цель оценки имущества – установить предполагаемую выручку от его реализации, которая, в сущности, будет являться единственным источником выплат по обязательствам обанкротившейся организации. В случае ликвидации несостоятельной организации основными пользователями отчетной информации выступают кредиторы, которые должны располагать достаточными сведениями, чтобы в короткий срок составить мнение о времени, в которое могут быть погашены долги банкрота за счет реализации имущества, составляющего конкурсную массу. Наиболее полные и достоверные данные о степени возвратности долгов кредиторы могут получить, оценив рыночную стоимость имущества организации, которая и должна найти отражение в промежуточном ликвидационном балансе.

После того как выявлены кредиторы и сформирован реестр их требований, а также проведены инвентаризация и оценка имущества обанкротившихся организаций, наступает момент представления промежуточного ликвидационного баланса.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется после окончания срока предъявления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, перечне предъявленных требований, а также о результате их рассмотрения.

После завершения расчетов с кредиторами конкурсный управляющий составляет ликвидационный баланс, который содержит данные об итогах конкурсного производства, в том числе об удовлетворенных и оставшихся без удовлетворения требованиях кредиторов. Этот баланс принято называть окончательным ликвидационным балансом.

Неудовлетворенные требования кредиторов отражаются в нем на тех же счетах, на которых они были учтены в промежуточном ликвидационном балансе. Итог актива окончательного ликвидационного баланса равен нулю, что свидетельствует об отсутствии каких-либо средств у организации-банкрота. В пассиве отражены требования кредиторов, которые подлежат погашению из-за невозможности их удовлетворения, и убытки, полученные как за период до открытия конкурсного производства, так и за время, потребовавшееся на ликвидацию. Таким образом, окончательный ликвидационный баланс раскрывает информацию о том, какие субъекты и в каком объеме «приняли участие» в покрытии убытков несостоятельной организации.

Выше изложены лишь некоторые методические подходы к составлению ликвидационного баланса. В то же время круг проблем, связанных с вопросами построения и содержания этой отчетной формы, значительно шире. В условиях нестабильной экономики трансформация форм собственности, как и смена самих собственников, сопровождающиеся ликвидациями и преобразованиями юридических лиц, делают ликвидационный баланс важнейшим инструментом рыночных отношений.

Рассмотренный нами упрощенный пример дает только общее представление о процессе подготовки ликвидационного баланса, на который оказывает влияние методы оценки отдельных статей, величина остаточного капитала или дефицита средств, размеры организации и многие другие факторы. В этой связи бухгалтер, занятый составлением отчетности ликвидируемой организации, должен хорошо ориентироваться не только в действующих нормативных актах, но и в конкретных экономических условиях, при которых происходит процесс ликвидации.

При благоприятной рыночной конъюнктуре многие предприятия открывают филиалы в других городах. Но случается и другое. Под воздействием тех или иных факторов та или иная компания сокращает структурные подразделения в регионах. В этом случае возникает вопрос о ликвидации филиала.

Напомним, что филиалы как структурные подразделения предприятия могут выделяться либо не выделяться на отдельный баланс.

Если филиал выделен на отдельный баланс, то расчеты с ним головное предприятие отражает на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты», к которому могут быть открыты следующие субсчета:

• «Расчеты по выделенному имуществу»;

• «Расчеты по текущим операциям».

При этом в бухгалтерском учете головного предприятия должно быть дебетовое сальдо по счету 79, а в бухгалтерском учете филиала – кредитовое.

Если же филиал на отдельный баланс не выделен, операции, которые он осуществляет, отражаются на отдельных субсчетах счетов учета производственных затрат (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» или 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»).

В данной статье рассмотрен порядок ликвидации филиала, выделенного на отдельный баланс.

Поскольку филиал не является юридическим лицом, ответственность по его обязательствам несет головное предприятие. Поэтому требования, предъявляемые ГК РФ к ликвидируемым юридическим лицам, при ликвидации филиала не действуют.

Например, в случае ликвидации юридического лица об этом согласно положениям ГК РФ должны быть уведомлены кредиторы предприятия. Но поскольку филиал не является собственником переданного ему имущества и действует по доверенности головного предприятия, претензии кредиторов могут быть обращены только на имущество головного предприятия. Поэтому уведомлять кредиторов филиала о его ликвидации не обязательно.

Юридически ликвидация филиала отражается в учредительных документах. Вносятся изменения и в учетную политику предприятия.

В ходе своей деятельности филиал закупает необходимые для производства материалы, сырье, топливо, пользуется работами и услугами других предприятий, т. е. ведет расчет с поставщиками и подрядчиками. После ликвидации филиала задолженность по оплате материально-производственных ценностей (работ, услуг) переходит к головному предприятию. Однако до того, как это произойдет, головному предприятию целесообразно по мере возможности рассчитаться с кредиторами за счет денежных средств, находящихся на расчетном счете, специальных счетах в банках и в кассе филиала.

После уведомления органа, осуществляющего государственную регистрацию юридических лиц, филиал официально перестает существовать.

После этого все имущество, ранее переданное филиалу головным предприятием, а также имущество, которое было приобретено филиалом в процессе его деятельности, передается головному предприятию.

То есть при представлении филиалом бухгалтерского баланса данные по его соответствующим строкам складываются с данными баланса головного предприятия, а сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» сворачивается в ноль.

При создании филиала объектом передачи являются, как правило, материально-производственные запасы, основные средства и прочие активы, используемые при осуществлении производственной или торговой деятельности. В процессе деятельности филиала стоимость активов и МБП амортизируются; материалы, сырье, топливо и прочие материальные ценности расходуются в производственных и непроизводственных целях. Поэтому при завершении расчетов с филиалом сальдо по субсчету «Расчеты по переданному имуществу» счета 79 в головном предприятии будет соответствовать сальдо по этому же субсчету в филиале, но стоимость возвращаемого имущества будет иной.

У филиала сальдо по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты» представляет сложную величину. Она складывается из стоимости первоначального переданного филиалу имущества, активов, произведенных или образовавшихся за время его деятельности, за минусом источников образования этих активов – кредиторской задолженности и прибыли.

Таким образом, при ликвидации филиала необходимо не только обеспечить возврат имущества, стоимость которого соответствует дебетовому сальдо по счету 79 головного предприятия, но и детально расшифровать дебетовый и кредитовый остатки по этому счету.

В силу различных причин на практике может сложиться ситуация, когда становится очевидно: дальнейшее существование и деятельность предприятия бессмысленны. Администрация и учредители, обсудив финансово-экономическое состояние предприятия, принимают решение о его ликвидации. Но «прекратить существование» предприятия зачастую еще сложнее, чем начать.

Как у руководителей, так и у бухгалтеров порядок ликвидации предприятия вызывает множество вопросов.

Основными нормативными документами, устанавливающими порядок ликвидации юридических лиц, являются ГК РФ, Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» и Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Согласно ст. 61 ГК РФ предприятие может быть ликвидировано в следующих случаях:

• по решению учредителей;

• в связи с истечением срока, на который создано предприятие;

• в связи с достижением цели, ради которой создано предприятие;

• в связи с признанием судом регистрации предприятия недействительной из-за допущенных при его создании нарушений закона или иных правовых актов (если эти нарушения носят неустранимый характер).

Также предприятие, зарегистрированное в качестве общества с ограниченной ответственностью или акционерного общества, может быть ликвидировано, если его уставный капитал в течение года не был полностью оплачен и учредители не зарегистрировали его уменьшение в установленном порядке.

Предложение о ликвидации предприятия выносит на общее собрание учредителей совет директоров или иной орган (в соответствии с уставом предприятия). Если принимается положительное решение, в течение трех дней с момента его принятия предприятие должно уведомить об этом налоговую инспекцию.

Общее собрание учредителей назначает ликвидационную комиссию. Ликвидационная комиссия должна разработать и утвердить план ликвидации предприятия, который должен включать в себя следующие мероприятия:

• инвентаризацию имущества (основных средств, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, материалов, нематериальных активов и т. п.);

• подготовку сведений о размерах и составе активов (характеристика активов, подлежащих реализации, их состояние, степень ликвидности);

• сбор сведений об участниках, имеющих право на получение доли имущества, остающегося после расчетов с кредиторами;

• составление развернутой характеристики финансового состояния предприятия на момент ликвидации;

• анализ и оценку дебиторской задолженности, разработку мероприятий по ее взысканию (группировку дебиторской задолженности по степени ликвидности, возможности и сроком получения долгов или их реализации);

• анализ и характеристику кредиторской задолженности (подготовку решения по каждому долгу);

• определение порядка реализации имущества ликвидируемого предприятия (группировку имущества по степени ликвидности, возможностям и условиям реализации);

• предварительное определение порядка расчетов с кредиторами, относящимися в соответствии со ст. 64 ГК РФ к одной очереди удовлетворения требований кредиторов;

• определение порядка распределения между учредителями денежных и иных средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов;

• подготовку документов для исключения предприятия и государственного реестра юридических лиц, снятия с учета во внебюджетных фондах, в налоговой инспекции.

В соответствии с утвержденным планом необходимые поручения даются бухгалтерии и другим отделам и службам предприятия.

В ликвидационную комиссию обычно включаются руководители предприятия, главный бухгалтер, юрист и другие лица, знакомые с состоянием дел на предприятии. Председателем ликвидационной комиссии обычно является генеральный директор, который наделен правом подписывать платежные банковские документы.

Состав ликвидационной комиссии должен быть согласован с органом, осуществившим государственную регистрацию предприятия. Для этого необходимо представить в этот орган подлинник и нотариально заверенную копию протокола общего собрания учредителей, которым было принято решение о ликвидации предприятия.

Получив на протоколе отметку органа, производившего государственную регистрацию предприятия, общего собрания, ликвидационная комиссия помещает в органах печати сообщение. В нем публикуются данные о регистрации юридических лиц, сообщение о ликвидации предприятия. Например, в Москве существует специализированное издание – «Московской регистрационный вестник», являющееся официальным изданием Московской регистрационной палаты.

В публикации должны быть отражены следующие данные:

• наименование ликвидируемого юридического лица;

• дата принятия решения о ликвидации;

• наименование органа, принявшего решение о ликвидации;

• идентификационный номер налогоплательщика и номер в Государственном реестре налогоплательщиков;

• порядок заявления требований кредиторами;

• способ связи с ликвидационной комиссией (адрес, телефон, факс и т. п.).

Созданная ликвидационная комиссия выявляет кредиторов, уведомляет их о ликвидации предприятия и принимает меры к получению дебиторской задолженности. Согласно ст. 63 ГК РФ срок, в течение которого кредиторы могут предъявить требования, не должен быть меньше двух месяцев с момента опубликования сообщения о ликвидации предприятия.

Кредитор может предъявить свои требования и после истечения установленного срока. Но тогда эти требования будут удовлетворяться за счет имущества, которое осталось после погашения задолженности перед другими кредиторами, обратившимися в установленный срок.

Очередность удовлетворения требований кредиторов установлена ст. 64 ГК РФ. Согласно этой статье в первую очередь удовлетворяются требования граждан, перед которыми ликвидируемое предприятие несет ответственность за причинение вреда жизни или здоровью. Во вторую очередь выплачиваются выходные пособия и зарплата лицам, работающим по трудовому контракту, вознаграждения по авторским договорам.

В третью очередь удовлетворяются требования кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имущества ликвидируемого предприятия.

В четвертую очередь погашается задолженность по обязательным платежам в бюджет и во внебюджетные фонды.

В пятую – производятся расчеты с прочими кредиторами.

Задолженность перед кредиторами первых четырех очередей погашается сразу после утверждения промежуточного ликвидационного баланса, а перед кредиторами пятой очереди – по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса.

По окончании срока, отведенного для предъявления требований кредиторами, ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс.

Нормативные акты по бухгалтерскому учету не дают четкого определения, что такое промежуточный ликвидационный баланс и что он должен содержать. По нашему мнению, можно дать следующее определение этому термину. Промежуточный ликвидационный баланс – это баланс, который составляется перед тем, как удовлетворять требования, предъявленные кредиторами в срок, установленный ликвидационной комиссией. Цель составления этого баланса – уточнить реальное финансовое состояние ликвидируемого предприятия.

Для составления промежуточного ликвидационного баланса в качестве исходных данных используется последний бухгалтерский баланс, составленный накануне принятия решения о ликвидации юридического лица.

Промежуточный ликвидационный баланс содержит полные сведения о активах и пассивах предприятия, стоимости всего имущества, которым оно располагает, дебиторской и кредиторской задолженностях.

Хотя промежуточный ликвидационный баланс (в отличие от ликвидационного баланса) составляется до удовлетворения кредиторов, в нем согласно п. 2 ст. 63 ГК РФ могут отражаться суммы долгов, предъявленных и списанных как до, так и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией. Если кредиторская задолженность полностью погашена еще на стадии составления промежуточного ликвидационного баланса за счет имеющихся денежных средств (без продажи имущества), необходимость отражать такие операции в ликвидационном балансе отпадает.

В чем же смысл составления промежуточного баланса?

Согласно п. 4 ст. 63 ГК РФ ликвидационный баланс составляют после расчетов с кредиторами. По ликвидационному балансу можно судить об имуществе, которое переходит к учредителям.

Если имеющихся денежных средств недостаточно для удовлетворения требований кредиторов, то ликвидационная комиссия обязана выставить на публичные торги имущество предприятия. Порядок реализации имущества установлен Федеральным законом от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве». Согласно ст. 59 этого Закона арест и реализация имущества организации-должника осуществляются в следующей очередности.

В первую очередь подлежит реализации имущество, непосредственно не участвующее в производстве (например, ценные бумаги, валютные ценности, легковой автотранспорт, предметы дизайна офисов и т. п.). Во вторую очередь – готовая продукция или товары, а также иные материальные ценности, не участвующие в производстве и не предназначенные для непосредственного участия в нем. Объекты недвижимого имущества, сырье, материалы, станки, оборудование и другие основные средства подлежат реализации в третью очередь.

Средства от реализации имущества поступают на расчетный счет ликвидируемого предприятия или в его кассу. Из общей выручки от реализации имущества погашаются расходы по проведению торгов и функционированию ликвидируемого предприятия. Остальные денежные средства направляются на удовлетворение требований кредиторов.

Налоговое законодательство РФ не освобождает предприятия, находящиеся в стадии ликвидации, от уплаты налоговых платежей. Поэтому ликвидационная комиссия, выполняющая функции органа управления ликвидируемого предприятия, обязана своевременно исчислять и уплачивать налоги и иные обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды.

Предприятие, имеющее товарный знак или знак обслуживания, обязано пройти процедуру аннулирования их регистрации. Порядок прохождения этой процедуры установлен Правилами аннулирования регистрации товарного знака при ликвидации юридического лица – владельца товарного знака.

Если организация имеет лицензию на осуществление определенного вида деятельности, то согласно ст. 13 Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 128-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» она теряет юридическую силу и считается аннулированной с момента ликвидации предприятия.

Случается, что имущества ликвидируемого предприятия недостаточно для того, чтобы полностью удовлетворить требования всех кредиторов. В соответствии со ст. 64 ГК РФ в этом случае имущество распределяется между кредиторами пропорционально суммам требований, подлежащих удовлетворению (если иное не установлено законом), и в установленной очередности.

Однако Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)» установлено, что если при ликвидации юридического лица удовлетворить требования кредиторов в полном объеме невозможно, то руководитель организации-должника и ликвидационная комиссия обязаны обратиться в арбитражный суд. Предприятие считается не способным удовлетворить требования кредиторов, если соответствующие обязательства не исполнены им в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения. Заявление в суд должны подать руководитель предприятия или ликвидационная комиссия в течение одного месяца с момента, когда стало очевидно, что удовлетворить требования кредиторов невозможно.

Статьей 419 ГК РФ установлено, что с момента ликвидации должника или кредитора его обязательства прекращаются. Данное положение не распространяется на случаи, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (например, по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью и др.). Поэтому, если у кредиторов нет претензий (при условии, что ликвидационная комиссия письменно уведомила кредитора о ликвидации предприятия), то обязательства ликвидируемой организации считаются погашенными.

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога или сбора прекращается только после того, как ликвидационная комиссия проведет все расчеты с налоговыми органами и внебюджетными фондами. Обязанность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) исполняются ликвидационной комиссией за счет денежных средств ликвидируемого предприятия, в том числе полученных от реализации его имущества.

Если денежных средств (в том числе полученных от реализации его имущества) недостаточно для расчетов с бюджетом и государственными внебюджетными фондами в полном объеме, оставшуюся задолженность погашают учредители ликвидируемого предприятия в пределах и порядке, установленных законодательством Российской Федерации.

Если у предприятия отсутствуют денежные средства и имущество, но имеется непогашенная задолженность по налогам, сборам (пеням, штрафам), ликвидировать это предприятие в добровольном порядке, не применяя процедуру банкротства, не предоставляется возможным.

В данной ситуации налоговые органы обязаны обратиться в арбитражный суд с иском, требующим признать должника банкротом в соответствии с Законом «О несостоятельности (банкротстве)». Процедура банкротства является предметом отдельной статьи, поэтому не будет нами рассмотрена.

Требования кредиторов, не удовлетворенные из-за недостаточности имущества ликвидируемого предприятия, считаются погашенными. Погашенными считаются также требования кредиторов, не признанные ликвидационной комиссией, если кредитор не обратился с иском в суд, но в удовлетворении требований ему было отказано.

После того как окончились расчеты с кредиторами и дебиторами, произведены уточнения и проведена инвентаризация оставшегося имущества, ликвидационная комиссия составляет ликвидационный баланс. Этот баланс должен быть одобрен учредителями ликвидируемого предприятия и согласован с органом, осуществившим регистрацию данного предприятия.

Распределяя имущество ликвидируемого предприятия между учредителями, необходимо обратить внимание на порядок удержания подоходного налога с учредителей, являющихся физическими лицами. Стоимость имущества, распределяемого в пользу учредителей при ликвидации предприятия, в пределах суммы ранее внесенных в уставный капитал долей не подлежит обложению подоходным налогом. Если стоимость имущества выше размера ранее внесенного вклада в уставный капитал, сумма превышения облагается подоходным налогом в общеустановленном порядке.

Пока проводятся расчеты с кредиторами, налоговые органы и внебюджетные фонды проверяют хозяйственную деятельность ликвидируемого предприятия. Согласно ст. 89 НК РФ выездные документальные проверки ликвидируемого предприятия проводятся за последние три года независимо от времени проведения предыдущих проверок.

После завершения проверок предприятию выдаются свидетельства из государственных внебюджетных фондов и налоговой инспекции о снятии его с учета.

Ликвидационная комиссия обязана уничтожить печати предприятия.

Согласно п. 8 ст. 63 ГК РФ предприятие считается ликвидированным после того, как соответствующие записи внесены в Единый государственный реестр юридических лиц. Выданные налоговой инспекцией и государственными внебюджетными фондами свидетельства о снятии ликвидированного предприятия с учета ликвидационная комиссия представляет в государственный регистрационный орган. Этот орган выдает свидетельство о ликвидации предприятия, что ставит точку в длительной процедуре ликвидации.

Если говорить о самых удобных и выгодных способах ликвидации организаций, давайте обратимся к действующему законодательству и выясним, как оно трактует это понятие – «ликвидация».

Статья 61 ГК РФ использует термин «ликвидация юридического лица» для обозначения прекращения этого юридического лица без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам. То есть после ликвидации организация полностью прекращает свое существование, и все права на нее, как и ее долги, теряют силу.

Если учредителям необходимо избавиться от фирмы, то сделать это можно либо путем добровольной ликвидации, либо через банкротство. Рассмотрим оба этих способа.

Действующим законодательством порядок добровольной ликвидации организации жестко регламентирован.

В соответствии со ст. 62 ГК РФ решение о ликвидации принимается на общем собрании учредителей. Затем это решение доводится до сведения регистрационной палаты, чтобы там могли внести в государственный реестр предприятий запись о начатом процессе ликвидации. Помимо этого, в течение трех дней со дня вынесения решения о ликвидации эту информацию необходимо довести и до сведения налоговой инспекции, в которой организация состоит на учете. Для этого в налоговые органы необходимо представить сообщение.

Одновременно с принятием решения назначается ликвидационная комиссия, а также устанавливаются порядок и сроки ликвидации.

С этого момента именно ликвидационная комиссия управляет делами юридического лица и выступает от его имени в суде. В органах печати размещается информация о ликвидации юридического лица и о порядке и сроке заявления требований его кредиторами. Этот срок должен составлять не меньше двух месяцев с момента публикации.

Как легко догадаться, за всем этим незамедлительно последует налоговая проверка. Налоговики не только проконтролируют правильность уплаты налогов, но и поинтересуются состоянием расчетов предприятия по государственному социальному страхованию.

При этом выездная проверка при ликвидации фирмы может проводится независимо от того, когда организацию проверяли в прошлый раз. То есть даже если выездная проверка вашей фирмы закончилась три месяца назад, а теперь вы заявили о намерении ликвидироваться, налоговики имеют полное право прийти к вам с проверкой снова.

Поскольку работники налоговых органов прекрасно понимают, что с ликвидированной фирмы взять уже будет нечего, то, как показывает практика, после последней в жизни организации выездной проверки кредитовое сальдо по счету 68 обычно значительно «тяжелеет» по сравнению с тем моментом, когда было принято решение о ликвидации.

В течение двух месяцев ликвидационная комиссия должна провести полную инвентаризацию всех активов и обязательств закрывающегося предприятия. Законодательство обязывает комиссию принять меры к выявлению кредиторов, каждому из которых она обязана направить письменно уведомление о ликвидации. Соответственно в отношении дебиторской задолженности происходит обратное – в задачу ликвидационной комиссии входит и «вытряхивание» денег из должников.

После окончания срока предъявления требований кредиторами ликвидационная комиссия составляет промежуточный ликвидационный баланс с учетом всех выявленных и погашенных задолженностей. Этот документ утверждается учредителями (участниками) юридического лица и согласуется в регистрационной палате.

После этого при нехватке денежных средств для удовлетворения требований кредиторов с публичных торгов продается имущество организации, а затем производятся расчеты по ее долгам.

Окончательный ликвидационный баланс составляется после завершения всех выплат. На практике денежные средства ликвидируемой организации заканчиваются после погашения всех долгов перед бюджетом, и поэтому ни кредиторам, ни учредителям ничего не достается. Поэтому большинство организаций предпочитают «идти другим путем». Незадолго до принятия решения о ликвидации они «распихивают» свое имущество по партнерам, стараясь при этом по максимуму сэкономить на налогах.

По словам специалистов-аудиторов, в организациях с учетной политикой «по оплате» в настоящее время очень распространена схема отгрузки без оплаты, когда имущество якобы отгружается какой-нибудь фирме-однодневке, а на самом деле продается кому-то из знакомых за «черный нал». В результате учредители получают свои деньги, а на балансе числится дебиторская задолженность. Таким образом, организация успешно реализует свое имущество и при этом не платит налоги – ведь деньги не поступали и, значит, реализации не было.

При этом основные средства нередко обмениваются по бартерным договорам на что-нибудь нематериальное – информационные, консультационные и маркетинговые услуги, разбираются на запчасти (на металлолом) или же продаются за гроши.

Главное – потихоньку распродать все имущество, чтобы по итогам выездной проверки при ликвидации организации с нее и взять-то было нечего.

И конечно, финансовая деятельность ведется таким образом, чтобы неизменно получать по итогам кварталов и года убытки.

Но если вы планируете, избавляясь от родной фирмы, отгрузить ее имущество без оплаты, то помните, что желательно проделать это до начала 2008 г. Отгрузив товар, организация должна будет начислить НДС, налог на пользователей автомобильных дорог и налог на прибыль (если таковая, конечно, будет). Все это не проблема, если денег у организации все равно нет и расплачиваться ей нечем, но тем не менее завышать налоговую задолженность перед бюджетом не стоит.

В целом же ликвидация фирмы таким способом – процесс долгий. И он легко может затянуться на год и даже больше.

И еще один существенный минус, который имеет эта схема: ваши действия могут быть квалифицированы по ст. 196 УК РФ или по ст. 10 Закона «О несостоятельности (банкротстве)». УК РФ расценивает умышленное создание или увеличение неплатежеспособности, совершенное руководителем или собственником коммерческой организации в личных интересах или интересах иных лиц, как преднамеренное банкротство. За это УК РФ предусматривает штрафы до 800 МРОТ либо лишение свободы до 6 лет.

Конечно, надо еще доказать, что распродажа активов была предпринята ради умышленного банкротства. В настоящее время в судах рассматривается очень мало дел, возбужденных против учредителей организаций по таким обвинениям. Тем не менее определенный риск все же есть. В ряде случаев учредители организации предпочитают не ликвидировать фирму обычным путем, а сразу переходить к процедуре банкротства.

Статья 65 ГК РФ дает коммерческой фирме право по согласию с кредиторами (обратите внимание!) принять решение об объявлении себя банкротом.

Под несостоятельностью (банкротством) понимается признанная арбитражным судом или объявленная самим должником неспособность в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. При этом суд может признать организацию банкротом, если она не может расплатиться по своим долгам больше трех месяцев, а сумма этих долгов по новому закону о несостоятельности для юридического лица составляет не менее 100 тыс. руб.

При добровольном банкротстве размер задолженности и срок ее погашения законодательно не установлены. В этом случае все решается самой организацией и ее кредиторами.

Однако это совсем не означает, что любая фирма может по своему желанию объявить себя банкротом. Если она подала в суд соответствующий иск, но при этом располагает возможностями удовлетворить требования кредиторов, то ей придется нести перед ними ответственность за ущерб, причиненный подачей заявления о банкротстве. В такой ситуации, как и при умышленном банкротстве, по долгам организации будут отвечать ее учредители.

Помимо этого, ст. 197 УК РФ предусматривает наказание для руководителей или собственников коммерческих организаций, которые ложно объявляют себя несостоятельными, чтобы ввести в заблуждение кредиторов и получить отсрочку по уплате долгов или вовсе не платить их. В этом случае ответственность будет точно такая же, как и при преднамеренном банкротстве.

Более того, ст. 195 УК РФ прямо называет такой состав преступления, как сокрытие имущества (имущественных обязательств), сведений об имуществе, его размере или местонахождении, передача имущества в иное владение, отчуждение или уничтожение имущества. Под ту же статью УК РФ подпадают сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и других учетных документов, отражающих экономическую деятельность, если эти действия совершены руководителем или собственником организации-должника либо индивидуальным предпринимателем при банкротстве или в предвидении банкротства и причинили крупный ущерб. За подобное деяние виновное лицо могут лишить свободы на срок до двух лет.

Тем не менее, зная все это, учредители некоторых организаций все же идут на умышленное: для этого сначала потихоньку гасится деятельность фирмы, увольняется персонал, распродается имущество. Нередко при этом открывается новая фирма, на которую постепенно переводятся все активы, старые партнеры начинают работать с этой фирмой. С кем-нибудь из хорошо знакомых партнеров заключается договор на оказание услуг или выполнение работ.

Партнеры оказывают эти услуги (выполняют работы), расчет производится «черным налом», а по отчетности кредиторская задолженность остается так и не погашенной. При желании часть долга можно погасить за счет остатков имущества организации. Через какое-то время организация по согласованию со своим кредитором подает заявление о признании ее банкротом.

На наш взгляд, по сравнению с добровольной ликвидацией процедура добровольного банкротства еще более длительна и утомительна. А по мнению наших консультантов-юристов, еще и куда более рискованна, так как в этом случае вероятность попасться на умышленном банкротстве выше. Поэтому прибегать к этой схеме стоит, видимо, лишь в самых крайних случаях.

Таким образом, и ликвидация по инициативе учредителей, и банкротство могут представлять определенную опасность для учредителей.

Просто же «бросить» компанию, не ведя деятельность и не сдавая отчетность, тоже нельзя.

В этом случае процедура ликвидации (в том числе посредством банкротства) может быть начата по инициативе налоговых органов. Кроме того, никто не спасет учредителей от ответственности по долгам компании, если будет установлена непосредственная связь между инициативой хозяев и «умиранием» фирмы.

Однако есть еще один способ расстаться с родной, но уже совсем не любимой организацией. Те, кто ездит на метро, наверняка не раз видели на выходе людей, держащих рекламные щиты с забавным, на первый взгляд, и жутковатым – на второй, изображением. Под нарисованной мишенью на этих счетах написано, что некая фирма готова оказать услуги по ликвидации должников. Компаний, оказывающих услуги такого рода, в столице немало.

Специалисты некоторых подобных фирм предлагают вам ликвидацию с помощью передачи полномочий на руководство организацией, от которой вы хотите избавиться. В этом случае фирма продолжает сдавать пустую отчетность в течение определенного срока (например, года или двух). По задумке, это должно продемонстрировать медленное угасание бизнеса и его естественную гибель и тем самым отвести внимание налоговых органов от бесперспективного – с точки зрения возможности накрутить штрафные санкции – объекта. Расчет строится на том, что таких угасающих или уже угасших фирм множество, а налоговики предпочитают проводить проверки работающих компаний, располагающих реальными активами. Стоимость подобных услуг относительно небольшая – до 300 дол. США.

Тем не менее, по мнению юристов, подобный способ ликвидации организации таит в себе серьезную опасность. Во-первых, никто не освобождает учредителей от солидарной ответственности в случае ликвидации или банкротства. Во-вторых, бывшие хозяева не в состоянии проверить, насколько четко соблюдается обязательство по сдаче нулевых балансов. Исполнитель же в условиях бесконтрольности может бросить это неприятное занятие буквально в следующем же отчетном периоде, что сразу привлечет к организации внимание налоговиков. Это напоминает существовавший пару лет назад бизнес нечистых на руку и совершенно бессердечных дельцов, которые за плату принимали животных якобы для того, что пристроить их в другие руки. На самом деле они и не думали тратить полученные деньги на содержание бывших домашних любимцев, пока те не обретут новых хозяев. Несчастных собак и кошек попросту сдавали на живодерню или выгоняли на улицу.

Второй способ устранения фирмы, предлагаемый компаниями-ликвидаторами, – это смена учредителей. В этом случае учредители продают свои акции другим лицам и устраняются от дел. Один из вариантов подобной схемы – продажа фирмы как имущественного комплекса целиком со всеми долгами и грехами. После процедуры продажи фирмы или же смены учредителей ответственность как за сдачу балансов, так и за все последующие действия, включая ликвидацию и банкротство, будут нести новые учредители. При этом нужно, чтобы «раскидывание» активов было завершено до момента смены учредителей и чтобы новые «хозяева» не предпринимали резких движений в течение как минимум года. При аккуратном представлении отчетности вероятность того, что налоговые органы выберут именно эту (как правило, не слишком большую) организацию в качестве объекта своего особого внимания, достаточно мала, особенно с учетом постоянного запаздывания при обработке сдаваемых бухгалтерских балансов в налоговых инспекциях.

Единственный минус этой схемы: если на фирме до ее продажи были совершены какие-то преступления, то ответственность за них все равно понесут старые учредители.

Но большинство компаний «закрывают на это глаза».

По времени продажа фирмы или смена учредителей могут занять от двух недель до месяца. Стоимость таких услуг колеблется от 400 до 2000 дол. США в зависимости от расценок компании, в которую вы обратились, а также от тяжести грехов ликвидируемой фирмы.

Таким образом, единственный чистый способ избавиться от ненужной фирмы – это ликвидировать ее по решению учредителей. Но, как это нередко бывает, самый законный путь оказывается далеко не самым выгодным. Однако в любом случае, зная обо всех существующих способах ликвидации, вы сможете принять правильное решение, как же все-таки расстаться с организацией без особых проблем.

Процесс ликвидации общества с ограниченной ответственностью предусматривает осуществление хозяйственных операций, направленных на прекращение хозяйственной деятельности юридического лица.

Операции по ликвидации должны быть отражены в учете организации, так как п. 3 ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» определено, что бухгалтерский учет ведется непрерывно с момента регистрации юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.

Учет операции по ликвидации организации включает несколько взаимосвязанных этапов:

1) отражение в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществленных обществом с момента принятия решения о ликвидации до составления промежуточного ликвидационного баланса;

2) составление промежуточного ликвидационного баланса;

3) отражение операций по удовлетворению требований кредиторов;

4) составление ликвидационного баланса.

На первом этапе осуществляется бухгалтерский учет хозяйственных операций, практически не имеющих отличий от операций, которые осуществлялись обществом до принятия решения о ликвидации. Началом этого этапа в соответствии с ГК РФ является принятие учредителями решения о ликвидации общества или решение суда.

До составления промежуточного ликвидационного баланса обществом осуществлены операции (1–5) с последующим отражением их в бухгалтерском учете.

Выплата сокращенному работнику выходного пособия

Расчет ведется на основании Порядка исчисления среднего заработка в 2006–2007 гг., утвержденного постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. № 213 «Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы».

Расчетный период охватывает ноябрь, декабрь 2006 г., январь 2007 г.

Начисленная работнику заработная плата за этот период составила 13 500 руб. Расчет осуществляется по календарю 5-дневной рабочей недели путем деления суммы начисленной заработной платы в расчетном периоде на количество рабочих дней:

13 500 ? (21 + 20 + 20) = 221 руб.

Размер выходного пособия рассчитывается путем умножения среднего дневного заработка на количество рабочих дней в 1-м месяце после увольнения (февраль) по календарю 5-дневной рабочей недели:

221 ? 20 = 4420 руб.

Заработная плата сохраняется в течение марта (21 рабочий день) и апреля (21 рабочий день):

221 ? 21 = 4641 руб. (за март);

221 ? 21 = 4641 руб. (за апрель).

Поскольку выходное пособие и средний заработок за март относятся к периоду до составления промежуточного ликвидационного баланса, то в бухгалтерском учете общества при их начислении будет составлена запись:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 4420 + 4641 = 9061.

Выплата выходного пособия средней заработной платы за март отражается записью:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – 9061.

Общество являлось учредителем другого юридического лица.

В соответствии с уставом и учредительным договором сроком на 10 лет вклад общества в уставный капитал составил 10 000 руб.

По решению ликвидационной комиссии общество выведено из состава учредителей. Возврат его доли в уставный капитал осуществлен товаром.

В бухгалтерском учете возврат вклада в учетный капитал другого юридического лица отражен записью:

Дебет 41 «Товары» Кредит 58 «Финансовые вложения» – 10 000 руб.

В январе ООО заключило договор простого товарищества с индивидуальным предпринимателем сроком на один год; вклад в совместную деятельность осуществлен в неденежной форме – оборудованием стоимостью 15 000 руб. В связи с ликвидацией общества договор был аннулирован с последующим возвратом вклада.

Учет расчетов по денежным и имущественным взносам участников договора простого товарищества, распределению прибыли или убытка, других операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, ведется на счете 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Поскольку договор простого товарищества заключен сроком на 1 год, то в учете общества вклад был отражен на счете 58 «Финансовые вложения».

В бухгалтерском учете ООО прекращение договора простого товарищества отражено записями:

Дебет 79 «Внутрихозяйственные расходы» Кредит 58 «Финансовые вложения» – 15 000 руб. на сумму возврата вклада по стоимости, определенной договором на дату взноса;

Дебет 41 «Товары» Кредит 79 «Внутрихозяйственные расходы» – 16 000 руб. на стоимость товаров, поступивших в качестве возвращенного вклада в совместную деятельность;

Дебет 79 «Внутрихозяйственные расходы» Кредит 83 «Добавочный капитал» – 1000 руб. на сумму превышения стоимости причитающегося товарищу имущества над величиной его вклада (при условии, что происходит перераспределение, а не прирост всех долей).

Согласно данным бухгалтерского учета ООО в 2006 г. осуществило экспорт товара, контрактная стоимость которого составила 2000 дол. США по курсу ЦБ РФ на момент отгрузки 27 руб. 50 коп. за 1 дол. США (условно).

Фактическая себестоимость отгруженного товара составила 34 000 руб. (сальдо счета 45 «Товары отгруженные»).

От покупателя был получен аванс в размере 1000 дол. США и зачислен на валютный счет по курсу 28 руб. за 1 дол. США по курсу ЦБ РФ на дату зачисления.

Поступивший от иностранного покупателя аванс согласно ст. 8 Федерального закона от 29 декабря 2004 г. № 192-ФЗ «О первоочередных мерах в области бюджетной и налоговой политики» и Инструкции ЦБ РФ от 30 марта 2004 г. № 111-И «Об обязательной продаже части валютной выручки на внутреннем валютном рынке Российской Федерации» подлежал обязательной продаже. Продажа валюты осуществлена в размере 75 % от поступившего аванса через уполномоченный банк по рыночному курсу.

После обязательной продажи суммы аванса на валютном счете общества остаток валютных средств составил 250 дол. США по курсу ЦБ РФ 28 руб. за 1 дол.

С суммы авансовых платежей произведена оплата НДС по ставке 18 %. Согласно выписке банка с транзитного счета организации от покупателя в январе поступила сумма платежа по экспортному контракту.

В бухгалтерском учете составлены записи:

Дебет 52 «Валютные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1000 дол. США ? 28,5 = 28 500 руб. на сумму зачисленных платежей на валютный счет по курсу ЦБ РФ 28 руб. 50 коп. за 1 дол. США;

Дебет 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 1000 дол. США ? 28,5 = 28 500 руб. в счет погашения дебиторской задолженности зачислена сумма поступившего ранее авансового платежа по курсу ЦБ РФ 28 руб. 50 коп.

В результате изменения курса валюты возникла отрицательная курсовая разница между рублевой оценкой авансового платежа на дату его поступления и зачисления в счет погашения дебиторской задолженности:

28 000 – 28 500 = – 500 руб.

В соответствии с п. 13 ПБУ 3/2006 курсовая разница подлежит зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы, кроме случаев, предусмотренных п. 14 настоящего Положения, а именно курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал этой организации.

На сумму отрицательной курсовой разницы по авансовым платежам должна быть составлена запись:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 62, субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 500 руб.

При отражении в бухгалтерском учете погашения дебиторской задолженности возникает положительная курсовая разница, которая в соответствии с вышеуказанным пунктом ПБУ 3/2006 отражается в составе прочих доходов предприятия:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – (2000 дол. США ? 28,5) – (2000 дол. США ? 27) = 3000 руб.

Поступившая валютная выручка, как и поступивший аванс, подлежит обязательной продаже. Информация о реализации валютных средств отражается на счете 91 «Прочие доходы и расходы». На счетах бухгалтерского учета делаются записи:

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 52 «Валютные счета» – (1000 дол. США ? 75: 100) ? 28,5 = 21 375 руб. на стоимость 75 % валютной выручки, подлежащей продаже банком согласно поручению организации;

Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 57 «Переводы в пути» – 750 дол. США ? 28,5 = 21 375 руб. на списание реализованной иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на день продажи;

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 750 дол. США ? 29,5 = 22 125 руб. на сумму денежных средств, полученных за проданную валюту по биржевому курсу 29 руб. 50 коп. за 1 дол. США.

В результате продажи валюты обществом получена прибыль, в учете составляется запись:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 22 125 – 21 375 = 750 руб.

Операции купли-продажи иностранной валюты относятся к банковским операциям, поэтому банк с организации взимает комиссионное вознаграждение.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 расходы, связанные с продажей иностранной валюты, включаются в состав прочих расходов. Поэтому комиссионное вознаграждение банку по обязательной продаже иностранной валюты отражается на счете 99 «Прибыли и убытки»:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – (750 дол. США 1,6100) ? 29,5 = 125 дол. США ? 29,5 = 354 руб. на сумму начисленного комиссионного вознаграждения банку (по условию примера размер комиссионного вознаграждения составляет 1,6 % от суммы продаваемой валюты);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 52 «Валютные счета» – 12 дол. США ? 29,5 = 354 руб. оплата комиссионного вознаграждения банку осуществлена с валютного счета общества.

После оплаты экспортного контракта при переходе права собственности на товар к иностранному покупателю в учете отражаются списание его фактической себестоимости. Особенностью отражения данной операции является то, что учет реализации товаров обществом осуществляется по мере их отгрузки. В бухгалтерском учете общества отгрузка и списание реализованного товара осуществлены в разные отчетные периоды (отчетный год был завершен). В связи с этим счет 90 «Продажи», на котором отражена контрактная стоимость товаров, был «закрыт» с последующим отражением объема реализации на счете 99 «Прибыли и убытки».

Таким образом, списание фактической себестоимости реализованного экспортного товара, расходов по его реализации и определение финансового результата будут осуществлены непосредственно на счете 99:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 45 «Товары отгруженные» – 34 000 руб. на списание фактической себестоимости реализованных товаров.

После предъявления документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, предприятие может возместить из бюджета сумму НДС, уплаченную ранее с полученного аванса, либо зачесть эту сумму в счет будущих платежей.

НДС возмещается из бюджета в том размере, в котором он был фактически уплачен.

Согласно условию примера сумма поступившего аванса от иностранного покупателя составляла 1000 дол. США. Сумма НДС исчислена по расчетной ставке 16,67 % и перечислена в бюджет по курсу ЦБ РФ 28 руб. 50 коп. на дату платежа:

(1000 дол. США 16,67 · 100) ? 28,5 = 4751 руб.

В бухгалтерском учете общества на сумму НДС, предъявленного возмещению из бюджета, составляется запись:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 62 субсчет «Расчеты по авансам полученным» – 4751 руб.

Остаток валютных средств по данным бухгалтерского баланса составил 488 дол. США, рублевый эквивалент которых равен 13 771 руб. При составлении промежуточного ликвидационного баланса согласно п. 7 ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете должен быть осуществлен пересчет остатка валютных средств по курсу на отчетную дату с последующим отражением возникшей курсовой разницы.

Курс валюты ЦБ РФ условно составляет 27 руб. за 1 дол. США, расчеты осуществляются в такой последовательности:

определяется рублевый эквивалент остатка валютных средств:

488 дол. США ? 27,0 руб. = 13 176 руб.;

определяется курсовая разница, возникшая при пересчете валютных средств:

13176 – 13 771 = – 595 руб.; отражается курсовая разница:

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 52 «Валютные счета» – 595 руб.

В период, определенный ликвидационной комиссией, обществом была погашена задолженность перед персоналом по заработной плате в размере 15 000 руб. и банком по краткосрочному кредиту в размере 50 000 руб.

В бухгалтерском учете составлены записи:

Дебет 50 «Касса» Кредит 51 «Расчетные счета» – на поступление денежных средств с расчетного счета в кассу предприятия для выплаты заработной платы персоналу;

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – 15 000 руб. выдача заработной платы персоналу общества;

Дебет 90 «Краткосрочные кредиты банка» Кредит 51 «Расчетные счета» – 50 000 руб. погашение задолженности перед банком.

Инвентаризация имущества и обязательств приводится до составления промежуточного баланса.

Порядок проведения и отражения результатов инвентаризации в учете регламентируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49. Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения, а также имущество, не принадлежащее ей на правах собственности, но числящееся в бухгалтерском учете, а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации, составляемые не менее чем в двух экземплярах.

Результаты инвентаризации отражаются в бухгалтерском учете в порядке, определенном п. 3 ст. 12 Закона «О бухгалтерском учете». Выявленные излишки приходуют с последующим зачислением на финансовый результат, а недостачи отражают в зависимости от причин их возникновения:

1) в пределах норм естественной убыли относят на издержки обращения;

2) сверх норм – на виновных лиц или финансовые результаты организации.

В приведенном примере по результатам инвентаризации установлены:

• излишки основных средств стоимостью 9000 руб.;

• недостача товаров:

а) в пределах норм естественной убыли– 1000 руб.;

б) в результате хищения, виновники которого не установлены, – 3000 руб.;

в) по вине материально-ответственных лиц – 4000 руб.

Стоимость объектов, выявленных излишков в соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации» учитывают в составе прочих доходов. В бухгалтерском учете на стоимость объектов основных средств составляется запись:

Дебет 01 «Основные средства» Кредит 99 «Прибыль и убытки» – 9000 руб.

Для обобщения информации по выявленным недостачам в бухгалтерском учете применяется счет 84 «Недостачи и потери от порчи ценностей» независимо от источников списания. По условию примера выявленные недостачи в бухгалтерском учете отражаются записями:

Дебет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» Кредит 41 «Товары» – 8000 руб. на общую сумму недостачи, выявленной при инвентаризации товаров по учетным ценам.

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 1000 руб. на списание недостачи в пределах норм естественной убыли.

Дебет 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 3000 руб. на списание недостачи товаров за счет виновных лиц.

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей» – 4000 руб. на списание суммы недостачи в результате хищения при отсутствии конкретных виновников.

Виновными лицами недостача погашена путем взноса в кассу предприятия наличных денежных средств:

Дебет 50 «Касса» Кредит 73-3 «Расчеты по возмещению материального ущерба» – 3000 руб.

Составление промежуточного ликвидационного баланса. В балансе отражаются результаты инвентаризации, а также полная информация об активах и обязательствах общества на момент удовлетворения требований кредиторов.

Промежуточный ликвидационный баланс составляется по бухгалтерской форме отчетности, утвержденной приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (табл. 25).

Таблица 25. Промежуточный ликвидационный баланс, руб.

Удовлетворение требований кредиторов

Погашение кредиторской задолженности производится ликвидационной комиссией в порядке очередности, установленном ст. 64 ГК РФ, в соответствии с промежуточным ликвидационном балансом начиная со дня его утверждения, за исключением кредиторов 5-й очереди, выплаты которым производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса. Требования каждой очереди удовлетворяются после полного удовлетворения требований предыдущей очереди.

В приведенном примере требования кредиторов 1-й очереди отсутствуют.

В состав выплат 2-й очереди включаются: выплата выходного пособия уволенному работнику в размере 4641 руб. и заработная плата 3000 руб. При этом сумма выходного пособия относится на затраты в марте.

В учете составляются записи:

Дебет 44 «Расходы на продажу» Кредит 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» – 4641 руб. на сумму начисленного в марте выходного пособия уволенному работнику.

По данным бухгалтерского баланса, денежных средств, необходимых для выплаты кредиторам 2-й очереди, недостаточно, в связи с этим обществом осуществлена продажа остатка валютных средств по курсу ЦБ РФ на момент продажи 26 руб. за 1 дол. США. Операции по продаже валюты отражены записями:

Дебет 57 «Переводы в пути» Кредит 52 «Валютные счета» – 488 дол. США ? 27 = 13 176 руб. на стоимость валютных средств, подлежащих продаже по учетным данным.

Дебет 48 «Реализация прочих активов» Кредит 57 «Переводы в пути» – 488 дол. США ? 27 = 13 176 руб. на списание проданных валютных средств предприятия по учетным данным.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 488 26 = 12 688 руб. на сумму выручки за проданную валюту по курсу ЦБ РФ на дату продажи.

При продаже валютных средств возник отрицательный результат, размер которого не уменьшает налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль организации:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 12 688 – 13 176 = – 488 руб.

Поступили в кассу предприятия с расчетного счета денежные средств на выплату выходного пособия по увольнению и задолженности по оплате труда работникам общества:

Дебет 50 «Касса» Кредит 51 «Расчетные счета» – 3702 руб.

Выданы денежные средства из кассы общества в погашение задолженности перед работниками:

Дебет 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» Кредит 50 «Касса» – 7641 руб.

Требования кредиторов 3-й очереди отсутствуют, поэтому организация осуществляет расчеты с бюджетными и внебюджетными фондами, которые относятся к платежам 4-й очереди:

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 51 «Расчетные счета» – 7249 руб.

Расчеты с остальными кредиторами, например по обязательствам по хозяйственным договорам на выполнение работ, производятся по истечении месяца со дня утверждения промежуточного ликвидационного баланса согласно п. 4 ст. 63 ГК РФ.

Требования кредиторов 5-й очереди могут быть удовлетворены как денежными средствами, так и имуществом.

Согласно условию примера ликвидационной комиссией осуществлена реализация основных средств. Выручка от реализации объектов получена в размере 120 000 руб. и зачислена на расчетный счет.

В бухгалтерском учете составлены записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» – 120 000 руб. на сумму предъявленного покупателям счета.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 120 000 руб. на сумму денежных средств, поступивших в оплату основных средств.

Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – 20 000 руб. на сумму НДС от продажной стоимости объектов.

Дебет 90 «Продажи» Кредит 01 «Основные средства» – 96 000 руб. на списание остаточной стоимости реализованных объектов.

На размер финансового результата от реализации основных средств:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 4000 руб.

Денежные средства с расчетного счета направлены на погашение задолженности перед поставщиками:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – 110 000 руб.

Поскольку расчеты с поставщиками за полученные ранее товары осуществлены, предприятие получило возможность возмещения НДС по поступившим товарам (сальдо счета 19, табл. 2). В бухгалтерском учете общества составляется запись:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 19 «НДС по приобретенным ценностям» – 7000 руб.

Осуществляется погашение задолженности перед бюджетом по сумме НДС (с учетом осуществленных операций):

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 51 «Расчетные счета» – 13 000 руб.

Оставшиеся на расчетном счете денежные средства также перечислены в счет погашения кредиторской задолженности перед поставщиками:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – 862 руб.

В целях погашения задолженности перед кредиторами предприятием осуществлена реализация товаров по их покупной стоимости. В учете составлены записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 90 «Продажи» – 56 000 руб. на сумму предъявленного счета по отгруженным покупателям товарам.

Дебет 51 «Расчетные счета» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 56 000 руб. на сумму средств, поступивших в оплату стоимости реализованных товаров.

Сумма НДС по реализованным товарам согласно ч. 2 НК РФ начисляется от рыночной стоимости товаров, которая по данным примера составила 72 000 руб. Сумма НДС отражена записью:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» – 72 000 20: 120 = 12 000 руб.

Реализованные товары списаны с учета по их покупной стоимости:

Дебет 90 «Продажи» Кредит 41 «Товары» – 56 000 руб.

Отражен финансовый результат от реализации товаров покупателям:

Дебет 99 «Прибыли и убытки» Кредит 90 «Продажи» – 12 000 руб.

НДС, исчисленный от рыночной стоимости реализованных товаров, перечислен в бюджет:

Дебет 68 «Расчеты с бюджетом» Кредит 51 «Расчетные счета» – 12 000 руб.

Денежные средства, полученные в результате реализации товаров, направлены на погашение требований кредиторов:

Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» Кредит 51 «Расчетные счета» – 44 000 руб.

Денежных средств ликвидируемого общества (в том числе полученных от реализации имущества) оказалось недостаточно для исполнения в полном объеме обязательств перед кредиторами. Ликвидационная комиссия должна определить состав задолженности. Если при недостатке денежных средств имеется задолженность по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов), то такая задолженность согласно ст. 49 ч. 1 НК РФ должна быть погашена учредителями (участниками) общества.

Если требования кредиторов были предъявлены после срока, установленного ликвидационной комиссией, то они удовлетворяются из средств, оставшихся после удовлетворения требований кредиторов, заявленных в срок. Требования, не удовлетворенные из-за недостаточности активов юридического лица, считаются погашенными.

После погашения требований кредиторов осуществляется погашение убытков. Источниками их покрытия является собственный капитал общества (резервный, добавочный, уставный капитал, специальные фонды).

Убытки отчетного года могут быть погашены также за счет нераспределенной прибыли прошлого года.

Согласно условию примера по данным промежуточного ликвидационного баланса (табл. 24) обществом получен убыток отчетного года, который окончательно будет сформирован при списании затрат предприятия. В бухгалтерском учете составляется запись:

Дебет 80 «Прибыли и убытки» Кредит 44 «Расходы на продажу» – 31 701 руб.

Погашение суммы убытка отчетного года в размере 72 889 руб. отражено записями:

Дебет 83 «Добавочный капитал» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 21 000 руб. за счет средств добавочного капитала;

Дебет 82 «Резервный капитал» Кредит 99 «Прибыли и убытки» – 7000 руб. за счет средств резервного капитала.

Участники вправе претендовать только на то имущество, которое осталось в распоряжении общества после удовлетворения требований кредиторов в установленной ГК РФ очередности.

По условию примера в бухгалтерском учете общества составлены записи:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – 15 000 руб. уменьшения уставного капитала на сумму возвращенного участником вклада.

Дебет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – 15 000 руб. отражена сумма вклада учредителя, подлежащая выплате участнику стоимостью нематериальных активов.

Списана остаточная стоимость нематериальных активов, выданных в счет оплаты вклада участника:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 04 «Нематериальные активы» – 15 000 руб.

Поступили в кассу денежные средства от покупателя в счет погашения задолженности за отгруженный ранее товар:

Дебет 50 «Касса» Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – 63 111 руб.

Осуществлен возврат вкладов участников в уставный капитал общества денежными средствами из кассы организации:

Дебет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» Кредит 50 «Касса» – 45 000 руб.

Произведено уменьшение уставного капитала общества на сумму возвращенных учредителям вкладов:

Дебет 80 «Уставный капитал» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – 45 000 руб.

Оставшиеся денежные средства предприятия в размере 18 111 руб. (63 111 – 45 000) должны быть распределены между участниками. Источниками выплат являются средства нераспределенной прибыли прошлых лет (16 000 руб.). В бухгалтерском учете составляются записи:

Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет» Кредит 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» – 16 000 руб. на распределение между участниками прибыли прошлых лет;

Дебет 75-1 «Расчеты с учредителями по вкладам в уставный капитал» Кредит 50 «Касса» – 18 211 руб. на выплату дохода, распределенного между участниками.

Завершающим этапом процесса ликвидации общества с ограниченной ответственностью является составление ликвидационного баланса (табл. 26).

Таблица 26. Ликвидационный баланс, руб.

Действующими нормативными актами не урегулированы вопросы бухгалтерского учета операций по продаже предприятия. Предлагаем вашему вниманию возможные варианты его решения. Но прежде всего несколько слов о правовом регулировании подобных сделок.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также исключительные права в виде фирменного наименования, товарных знаков обслуживания и др., если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 132 ГК РФ).

Оценка продаваемого имущества происходит на основании акта инвентаризации и обязательств. Полная инвентаризация продаваемого предприятия проводится на дату принятия решения о его продаже и оформляется первичной документацией в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина РФ от 13 июня 1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств».

До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований (п. 2 ст. 561 ГК РФ). Эти документы являются приложением к договору купли-продажи предприятия, и при их отсутствии в государственной регистрации договора может быть отказано.

Передача предприятия покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о его продаже, а также сведения о выявленных недостатках переданного имущества и перечень имущества, обязанности по передаче которого не исполнены продавцом ввиду его утраты. Со дня подписания передаточного акта предприятие считается переданным покупателю. С этого момента на него переходит риск случайной гибели или случайного повреждения переданного имущества (ст. 563 ГК РФ).

Право собственности на предприятие переходит покупателю с момента государственной регистрации этого права. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, право собственности на него переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.

В случаях, когда договором предусмотрено сохранение за продавцом права собственности на предприятие, переданное покупателю до его оплаты или до наступления иных обстоятельств, покупатель вправе до перехода к нему собственности распоряжаться имуществом и правами, входящими в состав переданного предприятия, в той мере, в какой это необходимо для целей, для которых это предприятие было приобретено (ст. 564 ГК РФ).

Подготовка предприятия к передаче является обязанностью продавца и осуществляется за его счет, если иное не предусмотрено договором (табл. 27).

Таблица 27. Подготовка предприятия к передаче покупателю

В бухгалтерском учете продавца при продаже предприятия производятся:

• списание баланса передающихся в собственность покупателя активов;

• перевод на покупателя прав требования и обязательств, относящихся к продаваемому предприятию;

• определение выручки от продажи предприятия, выявление и отражение в учете финансового результата и начисление налогов в бюджет.

Как уже было сказано, нормативными актами порядок бухгалтерского учета операции по продаже предприятия четко не определен, поэтому автор предлагает свое видение этого вопроса.

Стоимость любого предприятия, взятого в целом как единого имущественно-хозяйственного комплекса, на дату продажи в большинстве случаев отлична от совокупной стоимости его активов, уменьшенной на величину пассивов. Сумма, уплачиваемая продавцу за предприятие, может быть как меньше, так и больше этой разницы.

Исчисление НДС

Продажа предприятия как имущественного комплекса облагается НДС. Налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия (п. 1 ст. 158 НК РФ). Продавец начисляет НДС только на те элементы бизнеса, которые подлежат обложению НДС.

Цена каждого вида имущества принимается равной его балансовой стоимости, умноженной на поправочный коэффициент (это правило применяется, если цена реализации ниже или выше балансовой стоимости реализованного имущества).

Если цена, по которой предприятие продается, ниже балансовой стоимости, для целей налогообложения применяется поправочной коэффициент, определяемый как отношение цены реализации предприятия к его балансовой стоимости.

Если цена выше балансовой стоимости, поправочный коэффициент представляет также отношение тех же величин, но каждая из них уменьшается на балансовую стоимостью дебиторской задолженности и стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке. В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется (п. 2 ст. 158 НК РФ).

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе «Всего с НДС» цены, по которой предприятие продано. При этом в счете-фактуре выделяются самостоятельные позиции:

• основные средства;

• производственные запасы;

• сумма дебиторской задолженности.

Цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

Законом РФ от 27 декабря 1991 г. № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» не установлено каких-либо особенностей для определения прибыли от реализации предприятия как имущественного комплекса. В данной ситуации организацией получен убыток по хозяйственной операции, и он не уменьшает налогооблагаемую прибыль.

Однако для смелых читателей напомним, что ст. 2 Закона о налоге на прибыль определено, что валовая прибыль включает в себя как сумму прибылей, так и сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества. Данная статья Закона, определяющая объект налогообложения прибыли и основания ее уменьшения (увеличения), не содержит положение об увеличении валовой прибыли на сумму убытка от реализации основных фондов и иного имущества.

В соответствии с п. 79 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н, на основании правил бухгалтерского учета под балансовой прибылью (убытком) понимается конечный финансовый результат (прибыль или убыток), который раскрывается на основе хозяйственных операций за отчетный период и собственно оценки статей баланса.

Пунктом 82 Положения определено, что в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты организации. При этом исключение сделано в отношении безвозмездной передачи основных средств и иного имущества, по которым финансовый результат относится на собственные источники средств организации.

Есть постановление Президиума ВАС России от 12 сентября 2000 г. № 8497/99. В нем сказано, что законодательством не установлена обязанность налогоплательщика увеличивать валовую прибыль на сумму убытка от реализации основных средств, определять финансовые результаты в целях налогообложения прибыли по отдельным хозяйственным операциям, а не в целом по отчетному периоду, а также не учитывать хозяйственные операции по сделкам, принесшим организации убыток.

Автор считает, что вывод суда применим и к убыткам от продажи основных средств, валюты и материалов как прочего имущества. И организация может не корректировать убыток от их продажи для целей налогообложения, так как данное требование п. 2.4 Инструкции противоречит Закону о налоге на прибыль.

С 1 января 2000 г. вступила в силу гл. 25 НК РФ «Налог на прибыль организации». Доходы от реализации имущества уменьшаются:

• по амортизируемому имуществу – на его остаточную стоимость;

• по прочему имуществу – на цену его приобретения.

Если цена приобретения имущества превышает выручку от его реализации, полученный убыток будет учитываться в целях налогообложения. Для амортизируемого имущества полученный убыток (разница между остаточной стоимостью и низкой реализацией) также учитывается в целях налогообложения, но несколько по-иному. Убыток включается в состав прочих расходов равными долями в течение срока, определенного как разница между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до момента реализации (ст. 268 НК РФ). Деловая репутация стоит особняком в ряду других нематериальных активов, так как отличается от них по методам оценки, способам приобретения, методам амортизации, способам выбытия.

Все нематериальные активы имеют стоимостную оценку, которая определяется в сумме фактических затрат на их приобретение или создание. Стоимостной измеритель же деловой репутации нередко оказывается условным. В отличие от других нематериальных активов, деловая репутация не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку она не принадлежит компании на праве собственности. Она не может быть отчуждена или существовать отдельно от компании, ее невозможно передать, продать или подарить. И эта черта отличает данный вид активов от всех иных объектов бухгалтерского учета.

Деловая репутация, возникающая при покупке, представляет собой платеж, производимый покупателем в предвидении будущих экономических выгод. Покупатель может заплатить сумму, превышающую балансовую и рыночную стоимость приобретаемых активов, как плату за нематериальные достоинства организации, созданные ее предыдущими владельцами, в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенного.

Данная положительная разница будет представлять собой положительную деловую репутацию. Она учитывается как самостоятельный актив организации на счете 04 «Нематериальные активы» субсчет «Деловая репутация» в виде отдельного инвентарного объекта. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду, прибыль в будущем, т. е. окупятся.

До момента перехода права собственности на приобретенное предприятие переданное по акту имущество следует учитывать на забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение». В момент перехода права собственности имущество и обязательства приходуются на баланс.

Учет при продаже предприятия бухгалтерскими правилами точно не определен. Поэтому остается неясным, необходимо ли использовать счет 08 со специально открытым для этого субсчетом «Вложение в приобретение предприятия» для отражения фактических затрат по приобретению имущества или осуществлять постановку его на баланс напрямую? Если использовать второй вариант, то затраты по регистрации договора купли-продажи, которые по его условиям может нести покупатель, должны быть распределены на увеличение стоимости всех активов пропорционально доле конкретного имущества в общей стоимости предприятия.