Администрация любой организации, безусловно, точно знает, какое имущество числится за этой организацией. Однако далеко не каждый руководитель и бухгалтер смогут точно сказать, какова продажная цена этого имущества. Между тем в некоторых случаях необходимо знать стоимость материально-производственных запасов, например когда предприятие намерено купить или продать имущество. Кроме того, нормативно-правовые акты предписывают в обязательном порядке проводить оценку имущества при создании и ликвидации организации, при заключении договоров залога и страхования, а также в ситуации, когда учредитель вносит те или иные материальные ценности в качестве своей доли в уставный капитал.

Рассмотрим различные методы определения стоимости и имущества организации, а также особенности договора, заключаемого между оценщиком и организацией-заказчиком.

Под имуществом организации понимается:

• совокупность хозяйственных средств, которые в соответствии с данными бухгалтерского баланса составляют имущество организации: основные средства и прочие внеоборотные активы, запасы и затраты, денежные средства, расчеты и прочие активы;

• отдельные материальные объекты.

В Федеральном законе от 29 июля 1998 г. № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности» (далее – Закон «Об оценочной деятельности») термин «имущество» употребляется во втором значении – как отдельные материальные объекты. На это указывает то, что имущество называется в законе лишь как один из предметов оценки. А вещи, вещные права и права требования, работы и услуги, информация, объекты интеллектуальной собственности указываются в качестве других предметов оценки отдельно.

Заключая договор на проведение оценки, организация должна прямо указать, что именно будет оцениваться. Недостаточно просто написать – «имущество». Ведь согласно Закону «Об оценочной деятельности» в этом случае оценке подвергнутся только материальные объекты организации, а вещные права и права требования, производственная информация, объекты интеллектуальной собственности могут остаться без внимания оценщиков.

Оценка проводится для того, чтобы установить стоимость имущества организации. Согласно ст. 7 Закона «Об оценочной деятельности» эта стоимость устанавливается в соответствии с рыночными ценами на такое и аналогичное имущество. Нередко нормативные акты предусматривают, что в результате оценки должна быть установлена действительная или разумная, эквивалентная или реальная стоимость. Но и в этих случаях согласно Закону «Об оценочной деятельности» должна быть установлена рыночная стоимость имущества.

Закон «Об оценочной деятельности» определил, что считать рыночной стоимостью: под этим определением понимается наиболее вероятная цена, по которой имущество может быть продано на открытом рынке в условиях конкуренции и без наличия чрезвычайных обстоятельств.

Следовательно, утверждать, что стоимость имущества является рыночной, можно лишь тогда, когда соблюдены следующие условия:

• имущество не ограничено в обороте, в силу чего реализуется на открытом рынке, и предложение о реализации делается в форме публичной оферты (в предложении изложены все существенные условия договора, и этот договор будет заключен с любым, кто отзовется на предложение);

• цена на имущество не устанавливается с помощью обязательных тарифов;

• если бы заключался договор о продаже имущества, то стороны сделки могли бы действовать разумно и в своих интересах, без какого-либо принуждения к установлению определенной цены и т. д.;

• стороны сделки получили всю необходимую информацию, прежде всего о предмете сделки;

• имущество, приобретаемое одной из сторон сделки, оплачивается деньгами.

Однако Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» по-другому определяет, что такое рыночная стоимость имущества. В п. 1 ст. 77 этого Закона говорится, что под такой стоимостью понимается цена, по которой собственник имущества был бы согласен его продать, не будучи обязанным это делать, а покупатель, имеющий полную информацию о ценах на такое имущество, был бы согласен приобрести его, хотя также не обязан это делать.

Определяя рыночную стоимость имущества, необходимо руководствоваться ст. 3 Закона «Об оценочной деятельности», так как он имеет большую юридическую силу, нежели Закон «Об акционерных обществах», это объясняется тем, что Закон «Об оценочной деятельности» принят позже Закона «Об акционерных обществах» и является специальным для сферы оценочной деятельности.

Следует отметить, что в договоре или в нормативном акте, содержащем требование об обязательной оценке, может быть определен и другой вид стоимости имущества, например балансовая, ликвидационная, страховая, залоговая и т. п.

Балансовая стоимость имущества определяется для того, чтобы отразить это имущество в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (ст. 11 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете в Российской Федерации»).

Однако нужно учитывать, что в каждом отчетном периоде независимо от хозяйственной деятельности организации начисляется амортизация основных средств и нематериальных активов. Поэтому балансовая стоимость имущества постоянно уменьшается относительно первоначальной стоимости, по которой оно было поставлено на баланс организации.

Выше были упомянуты такие виды стоимости, как ликвидационная, залоговая, страховая. Анализ действующего законодательства дает все основания считать, что ликвидационная, залоговая, страховая и некоторые иные виды стоимости в действительности являются рыночной стоимостью имущества, используемой при заключении и исполнении различного вида договоров – залога, страхования, а также заключаемых при ликвидации организации.

Так, п. 3 ст. 63 ГК РФ устанавливает, что имущество ликвидируемой организации должно быть продано с публичных торгов. Но когда речь заходит о стоимости этого имущества, ГК РФ отсылает к законодательству об исполнении судебных решений. Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнительном производстве» в п. 1 ст. 52 определяет, что имущество должника оценивается по рыночным ценам (за исключением случаев, когда заранее определено, что оценка производится по регулируемым ценам).

Существенные условия договора о залоге определяет ст. 339 ГК РФ. Эта статья устанавливает, что в договоре должен быть обязательно указан предмет залога и его оценка (стоимость). Но в чем выражается эта оценка, какой конкретный вид стоимости должен быть установлен, эта статья ГК РФ не определяет.

Как быть в случае, когда нормативно-правовой акт обязывает проводить оценку имущества, но не определяет, какой вид стоимости должен быть установлен в результате этой оценки? Статья 7 Закона «Об оценочной деятельности» прямо указывает на то, что в таких случаях стоимость имущества оценивается по рыночным ценам.

Стоимость имущества исчисляется в соответствии с определенными стандартами и методами. На это указывают ст. 11, 14, 20 Закона «Об оценочной деятельности».

Однако методы, используемые независимым оценщиком, отличаются от методов, которые применяются при оценке имущества самой организацией, судом или налоговым органом.

Независимые оценщики могут использовать следующие методы оценки имущества:

• затратные;

• рыночные;

• доходные.

Чтобы получить обоснованную и объективную стоимость имущества, необходимо рассчитать его рыночную стоимость с помощью каждого из указанных выше трех методов, а затем согласовать полученные результаты.

Рассмотреть подробно все три метода в рамках одной статьи не представляется возможным. Но чтобы продемонстрировать, как и на основании каких показателей может проводиться оценка имущества, подробно рассмотрим одну группу методов – затратные. Эти методы оценки показывают стоимость имущества с точки зрения затрат на его создание или на приобретение альтернативного объекта.

В группу затратных методов входят метод суммирования фактических затрат, метод расчета полной восстановительной стоимости, метод приведенных затрат, метод расчета стоимости замещения.

Метод суммирования фактических затрат обычно применяется при определении балансовой стоимости имущества. Этот метод достаточно прост, и, используя его, оценщик получает такую стоимость имущества, которая складывается из затрат на его приобретение или изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно к использованию.

С помощью метода расчета полной восстановительной стоимости на дату оценки определяются все затраты, необходимые для воссоздания идентичного по назначению и качеству объекта. Согласно документам, регламентирующим переоценку основных фондов организаций, этот метод может выступать в качестве:

• индексного метода (используются индексы пересчета балансовой стоимости в стоимость на дату оценки);

• метода оценки по данным торгующих организаций (используются данные торгующих организаций о ценах на аналогичное имущество);

• сметного метода (на дату оценки составляется смета затрат на производство аналогичного объекта. В эту смету включаются затраты на заработную плату, материалы, оборудование, накладные расходы, отчисления в бюджет и внебюджетные фонды и т. д.).

Применяя метод приведенных затрат, оценщик пересчитывает фактические прошлые затраты по новым ценам – зафиксированным на дату проведения оценки.

Если используется метод расчета стоимости замещения, то рассчитываются затраты на приобретение альтернативного по назначению и по выполняемым функциям объекта.

Нередко заинтересованные лица расходятся во мнении о том, какова истинная стоимость имущества. При этом каждое лицо предлагает свои варианты оценки. Как в этой ситуации провести оценку имущества и установить его объективную стоимость?

Законодательством установлено следующее общее правило: если заинтересованные стороны не могут определить стоимость имущества по взаимному согласию или если законодательство запрещает оценивать имущество по соглашению сторон, то необходимо привлечь независимую третью сторону, иначе говоря, независимого оценщика.

Согласно п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» независимый оценщик может, в частности, привлекаться для оценки неденежного вклада участника в уставный капитал общества с ограниченной ответственностью, если приблизительная стоимость этого вклада составляет более 200 минимальных размеров оплаты труда.

Кроме того, организации обязаны прибегать к услугам независимого оценщика в случаях, когда заключаются сделки с имуществом, полностью или частично принадлежащим РФ, ее субъектам или муниципальным образованиям. Не обойтись без независимого оценщика и тогда, когда возникают споры, связанные с имуществом и его стоимостью.

Статья 8 Закона «Об оценочной деятельности» обязывает привлекать независимого оценщика, когда необходимо оценить имущество в целях контроля за правильностью уплаты налога, когда возникают споры об исчислении налогооблагаемой базы.

Каков статус независимого оценщика? Оценочная деятельность является предпринимательской, а потому может осуществляться только коммерческой организацией или индивидуальным предпринимателем.

Для этого согласно требованию Федерального закона «Об оценочной деятельности» необходимо получить лицензию.

Независимый оценщик – индивидуальный предприниматель – должен обладать всеми необходимыми профессиональными знаниями в области оценочной деятельности, что может подтверждаться документом об образовании, выданным специальным государственным или частным учебным заведением. Такие документы должны иметь и оценщики, которые работают не индивидуально, а в организации, специализирующейся на оценке имущества.

Одно из главных условий, которое необходимо выполнить независимому оценщику, чтобы осуществлять свою деятельность, – заключить договор страхования гражданской ответственности.

Между организацией, чье имущество необходимо оценить, и оценщиком заключается договор в простой письменной форме.

Он является договором возмездного оказания услуг, ив нем необходимо указать:

• что является основанием для заключения договора (обстоятельства, в связи с которыми проводится оценка имущества);

• вид объекта оценки (отдельная вещь, совокупность вещей, право требования, имущество и т. д.) и точное описание оцениваемых предметов, вещей, имущества и т. д.;

• вид определяемой стоимости (если этот вид не указан, то договор не становится недействительным – просто считается, что оценка проводится по рыночным ценам);

• сведения о том, заключен ли оценщиком договор о страховании гражданской ответственности;

• сведения о наличии у оценщика лицензии и ее реквизиты;

• размер денежного вознаграждения оценщика.

Договорные обязанности оценщика считаются выполненными, если он своевременно составил и передал заказчику отчет об оценке соответствующего имущества.

Требования к такому отчету установлены Федеральным законом «Об оценочной деятельности», согласно которому в отчете должны быть указаны:

• дата составления и порядковый номер отчета;

• основание для проведения оценки;

• юридический адрес оценщика и сведения о выданной ему лицензии на осуществление оценочной деятельности по данному виду имущества;

• точное описание объекта оценки и его балансовая стоимость, реквизиты организации, которой этот объект принадлежит;

• стандарты оценки для определения соответствующего вида стоимости имущества, обоснование их использования;

• перечень использованных данных и источники их получения, а также принятые при проведении оценки допущения;

• последовательность определения стоимости имущества и ее итоговая величина, а также ограниченная величина и пределы применения полученного результата;

• дата, когда была определена стоимость имущества;

• перечень документов, используемых оценщиком и устанавливающих количественные и качественные характеристики оцениваемого имущества.

В отчете оценщик может указать и другие, на его взгляд, существенные сведения о методе расчета стоимости конкретного оцениваемого объекта. Если в результате оценки определяется не рыночная стоимость, а иные виды стоимости, то в отчете должны быть указаны критерии, по которым устанавливалась стоимость имущества и причины отступления от этих критериев. Отчет должен быть собственноручно подписан оценщиком и заверен его печатью.

Отчет приобретает качество достоверности только в том случае, если он отвечает этим требованиям. Однако и достоверный отчет не является «истиной последней инстанции». Если высказанная в нем итоговая величина стоимости имущества вызовет разногласия, отчет может быть оспорен в суде.

Отношения организаций в области страхования регулируют Федеральный закон от 31 декабря 1997 г. № 157-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации “О страховании”» и Закон РФ от 27 ноября 1992 г. № 4015-I «Об организации страхового дела в Российской Федерации». Этими законами определены:

1) порядок добровольного и обязательного страхования;

2) объекты страхования и т. д.

Определим основные понятия, действующие в области страхования. Согласно указанному Закону страхователями признаются юридические и физические лица, заключившие договоры страхования. Страховщиками являются юридические лица, созданные для осуществления страховой деятельности и получившие лицензию на данные для осуществления страховой деятельности, а также получившие лицензию на осуществление страховой деятельности на территории России. Страховая сумма – это размер средств, которые организация может получить в результате наступления страхового события (пожара, порчи имущества и т. п.). При этом страховая сумма не может превышать рыночной стоимости имущества на момент заключения договора.

Одним из документов, регулирующих основные принципы обязательного страхования имущества, является ГК РФ, в котором указано, что законами определяются:

• виды объектов, подлежащих обязательному страхованию;

• риски, от которых они должны быть застрахованы;

• минимальные размеры страховых сумм.

Федеральный закон от 21 июля 1997 г. № 116-ФЗ «О промышленной безопасности опасных производственных объектов» определяет правовые и экономические основы опасных производственных объектов. В соответствии с этим документом организация, эксплуатирующая опасный производственный объект, обязана страховать свою ответственность за причинение вреда жизни, здоровью или имуществу лиц и окружающей среде (в случае аварии на опасном производственном объекте).

Кроме того, к обязательным видам страхования относятся:

• страхование профессиональной ответственности таможенного брокера и перевозчика;

• страхование гражданской ответственности оценщиков;

• страхование грузов в международных перевозках.

Платежи (страховые взносы) по обязательным видам страхования включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в полном объеме. Платежи по добровольному страхованию средств транспорта, имущества, гражданской ответственности и т. д. включаются в себестоимость продукции в размере, не превышающем 1 % от объема реализуемой продукции.

При начислении страховых взносов по обязательному и добровольному страхованию дебетуется счет 20 «Основное производство» или 44 «Расходы на продажу» корреспонденции с кредитом счета 69. Начисление страховых взносов по добровольному страхованию в сумме, превышающей 1 % от объема реализуемой продукции, отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль» в корреспонденции с кредитом счета 69.

Перечисление взносов страховым организациям отражается по дебету счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» в корреспонденции со счетами учета денежных средств.

Предприятие может заключить договор страхования имущества на длительный период, например на три года, с уплатой страхового взноса вперед за весь период страхования. В этом случае при отнесении страховых платежей на себестоимость продукции (работ, услуг) следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. № 60н. В соответствии с ПБУ 1/98 факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они были, независимо от времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними. Исходя из вышеизложенного суммы страховых взносов при длительных договорах страхования целесообразно учитывать на счете 97 «Расходы будущих периодов» с последующим списанием на затраты или счета по учету собственных средств.

Иногда страховые компании возвращают страхователю по истечении срока страхования часть страхового взноса. Основным условием для возврата взноса служит отсутствие страховых случаев в течение срока страхования.

Основная часть расходов на рекламу не нормируется и принимается для целей налогообложения в сумме фактических затрат:

• расходы на рекламу в средствах массовой информации и телекоммуникационных сетях;

• расходы на световую и иную наружную рекламу;

• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию об организации, и уценку товаров, потерявших качество при экспонировании.

Все расходы на иные виды рекламы принимаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 % выручки от продаж. Сверхнормативные затраты представляют собой постоянные налоговые разницы.

В преддверии сдачи отчетности компании направляют своих бухгалтеров на различные семинары, затраты на которые учитываются при налогообложении. Для многих подобные расходы нетипичны и носят разовый характер, и потому не все знают, как их списывать.

Оформление бумаг, позволяющих списать затраты на обучение, лучше начинать со служебной записки руководителю от главбуха или финансового директора. В ней указывается посещение семинара, к примеру получение знаний, нужных для правильного заполнения отчетности и предотвращения убытков, вызванных возможными штрафами за ошибки. Так фирма доказывает, что издержки экономически оправданы и уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Проверяя списание сумм, налоговик может обратить внимание на семинары, проводимые аудиторами. Если инспектор будет руководствоваться только НК РФ, то он не примет затраты для налогообложения, поскольку в них включаются суммы, уплаченные тем, у кого есть лицензия на образовательную деятельность. У аудиторов ее обычно нет. Но организация семинаров вообще не лицензируется. Кроме того, лицензия важна при заключении договора с образовательным учреждением, а не с аудиторской фирмой. Следовательно, уплаченные аудиторам суммы уменьшают налоговую прибыль.

Теперь о документах, выдаваемых организаторами учебы. Обычно это договор, акт оказанных услуг, счет и счет-фактура.

Как правило, устроители семинара показывают его общую цену, не выделяя отдельные расходы. Тогда базу по налогу на прибыль можно уменьшить на всю стоимость услуги, а входной НДС полностью принимается к вычету.

К ним относятся затраты организации по приему и обслуживанию представителей других организаций, прибывших для переговоров с целью взаимовыгодного сотрудничества, а также участников заседания совета предприятия и ревизионной комиссии.

В частности, затраты на проведение официального приема представителей, обеспечение их транспортом, посещение культурно-зрелищных мероприятий, буфетное обслуживание, оплата мероприятий культурной программы и переводчиков, не состоящих в штате.

Включение представительских расходов в себестоимость разрешается при наличии сметы этих расходов на год, утвержденной советом организации. Сумма представительских расходов должна быть подтверждена оправдательными документами. Должен быть установлен круг лиц, имеющих право производства этих расходов. Необходимо иметь программу каждого мероприятия, даты его проведения и список приглашенных лиц. Для целей налогообложения представительские расходы принимаются в пределах норматива, установленного НК РФ, – 4 % суммы затрат на оплату труда.

Ни один договор не обходится без предварительных переговоров. При этом фирма несет расходы на организацию встречи. Вот тут-то и появляются сложности с налоговиками. Что и в каком размере можно списать в затраты, как быть с НДС, придется ли платить налог с дохода физических лиц (далее – НДФЛ)?

Налоговики зачастую ставят под сомнение экономическую обоснованность расходов на проведение встреч с партнерами, ссылаясь на ст. 252 НК РФ. На наш взгляд, они путают разрешенные ст. 264 НК РФ затраты на прием представителей других фирм с затратами на организацию развлечений и отдыха. Например, в одном из столичных арбитражных судов был рассмотрен случай несогласия инспекторов с обоснованностью выезда переговорщиков на остров Соловки, являющийся местом туризма. Решение суда: позиция налоговиков не основана на положениях норм гл. 25 HK РФ (постановление от 7 июня 2004 г. № А05-14160/03-13), что вполне логично. Официальный прием и обслуживание проводятся независимо от места встречи в целях установления взаимного сотрудничества. Выбор места будет являться экономически оправданным, если это способствует построению деловых отношений. В таком случае положения ст. 252 НК РФ не нарушаются. Другое дело, если вы проводите встречу, например, в бане. Официальным такой прием назвать трудно.

Не обоснованы и выводы некоторых инспекторов о необходимости заключения договора с контрагентом по итогам деловой встречи для оправдания расходов. И тем более неуместно требовать подтверждения получения дохода по такому договору, если он все-таки был составлен. Эти издержки носят характер управленческих и поэтому не должны быть связаны с определенным доходом, как, например, материальные.

В то же время попытки списать на расходы в качестве представительских затраты на проживание гостей в гостинице, на аренду помещений для проведения встречи, на передачу продукции собственного производства в качестве сувенира при проведении переговоров и на украшение зала обязательно наткнутся на жесткое сопротивление со стороны чиновников.

Проблему можно решить, если определять в учете вышеназванные расходы не как представительские, а иначе. Например, подарки гостям можно поставить в уменьшение базы по налогу на прибыль, оформив их как потери от брака (подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ) или списать по итогам инвентаризации в пределах норм естественной убыли. Проживание представителей партнера в гостинице будет обосновано, если это предусмотреть в договоре с ним как условие совершения хозяйственной сделки. Расходы на аренду помещений предусмотрены в ст. 264 НК РФ, а затраты на украшение офиса могут быть включены в сумму арендной платы. Вряд ли арендодатели откажут вам в этом. В конце концов, можно использовать подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, и потом налоговикам будет очень сложно доказать, что ваши расходы не связаны с производством и реализацией и не являются экономически оправданными.

Законодательство при исчислении налога на прибыль не содержит каких-либо прямых запретов по расходам на приобретение алкогольной продукции при организации официального приема. В своем письме от 9 июня 2004 г. № 03-02-05/1/49 Минфин России также признал за организациями право признавать потраченные на алкоголь средства в налоговом учете. В то же время неясной остается ситуация с налогом на доходы физических лиц – участников переговорного процесса. Среди налоговиков бытует мнение, что с представительских расходов, которые укладываются в норматив, НДФЛ платить не нужно, а вот со стоимости всех прочих услуг – следует. Они руководствуются п. 2 ст. 211 НК РФ, касающимся обложения НДФЛ доходов в натуральной форме, и ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения сумм компенсационных выплат в пределах норм. Однако согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налог удерживается налоговым агентом из денег, выплаченных им налогоплательщику. Организатор встречи никаких выплат приглашенным не производит.

Говоря о едином социальном налоге (далее – ЕСН), а некоторые чиновники вспоминают и о нем, отметим, что представительские расходы как в пределах, так и сверх норм не поименованы в НК РФ в качестве объекта обложения ЕСН. Согласно п. 1 ст. 236 HK РФ объектом обложения ЕСН являются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам. Расходы на представителей, за исключением оплаты услуг внештатных переводчиков, таковыми назвать нельзя.

При упоминании сверхнормативных затрат нельзя не коснуться проблемы возмещения НДС по ним. Вычет допускается только на сумму налога по представительским расходам, укладывающимся в норматив, установленный для налога на прибыль (п. 7 ст. 171 HK РФ). Причем НДС, приходящийся на сверхнормативы, не только не подлежит вычету, его нельзя списать на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Допустим, организация подает декларацию по налогу на прибыль раз в квартал, а по НДС – ежемесячно. Если при определении норматива по итогу, например, 9 месяцев оказывается, что он превышен, налоговики могут потребовать уплатить пени по вычету НДС, сделанному ранее.

Пени не являются санкцией, и их уплата связана не с нарушением или виной налогоплательщика, а с фактом недополучения бюджетом сумм налога в срок. Поскольку по итогам квартала обнаружилась недоплата, пени должны быть уплачены. Проблема в том, за какой период их правомерно начислять – это вопрос спорный. Правда, подобной неприятности можно избежать. Для этого надо 4 %-ный норматив по ФОТ (фактическая оплата труда) сравнивать с фактическими затратами на представительские расходы ежемесячно перед подачей декларации по НДС. Если в дальнейшем, например, к концу года их общая сумма окажется в пределах 4 %-ного годового ФОТ, списанный ранее НДС можно будет принять к вычету. К декларации за месяц, в котором появляется право на вычет, следует прикладывать пояснительный документ (справку).

Известно, с каким трепетом инспекторы относятся к документальному подтверждению затрат. Речь идет о наличии кассовых чеков, счетов на оплату услуг предприятий общественного питания и транспорта, торгово-закупочных актов, договоров на оказание услуг переводчика и т. д. Это и понятно. Данное требование прописано в п. 1 ст. 252 HK РФ. Однако и здесь фискалы умудряются перегнуть палку.

Дело в том, что в качестве приложений к приказу по учетной политике компания может предусмотреть формы приказа о направлении приглашения на деловую встречу, сметы представительских расходов на каждый квартал, программы проведения деловой встречи и акты на списание таких издержек по каждому случаю приема делегации. В ряде инспекций требуют, чтобы расходы на представителей были не только подтверждены первичными документами, но и находились в пределах предварительно составленной сметы. Чтобы подтвердить произведенные расходы и учесть их в целях налогообложения, первичные документы должны соответствовать требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Если реквизиты, установленные ст. 9 этого Закона, не указаны в первичных документах, расходы по ним не могут быть списаны на затраты.

Любому предприятию приходится заботиться об охране своего имущества, сохранности материальных ценностей, а в некоторых случаях – и о безопасности своих сотрудников. Для этого предприятия создают собственные службы безопасности либо пользуются услугами частных охранных организаций.

Как правило, затраты на содержание собственной службы безопасности либо на оплату услуг частных охранных предприятий составляют значительную часть в общем объеме расходов предприятия.

В каком порядке затраты на содержание собственной службы безопасности и оплату услуг частных охранных предприятий отражаются в бухгалтерском учете, а также какие из этих расходов можно включить в себестоимость продукции (работ, услуг), а какие необходимо оплачивать за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, рассмотрим в данной статье.

Согласно Закону РФ от 11 марта 1992 г. № 2487-1 «О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации» (далее – Закон о частной детективной и охранной деятельности) услуги по обеспечению безопасности юридических и физических лиц могут оказывать частные охранные предприятия, частные детективы и службы безопасности, созданные самим предприятием. Какие именно услуги могут предоставлять эти организации, указано в ст. 3 Закона о частной детективной и охранной деятельности. К ним относятся:

• защита жизни и здоровья граждан;

• охрана имущества, в том числе при его транспортировке;

• проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;

• консультирование по вопросам правомерной защиты противоправных посягательств;

• обеспечение порядка в местах, где проводятся массовые мероприятия.

Стоимость любой из названных выше услуг можно включить в себестоимость продукции (работ, услуг), если только предприятие воспользовалось этой услугой в связи с производственной необходимостью и в соответствии с правилами технической эксплуатации организации. Так, например, обеспечить сохранность денежных средств в помещении кассы, а также при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк руководителя предприятия обязывает Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением совета директоров ЦБ РФ от 22 сентября 1993 г. Поэтому расходы по охране кассы предприятия, доставке денежных средств и т. д. можно включить в себестоимость продукции (работ, услуг).

При этом не имеет значения, оказывают эти услуги охранники, которые состоят в штате организации, или сотрудники охранной фирмы.

Нельзя включать в себестоимость затраты на личную охрану отдельных сотрудников предприятия. Это следует из постановления Президиума ВАС РФ от 17 ноября 1998 г. № 3501/98. Согласно этому постановлению расходы по личной охране генерального директора должны финансироваться за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Эти расходы включаются в совокупный годовой доход охраняемых лиц, с которого необходимо удержать подоходный налог и начислить страховые взносы в государственные внебюджетные фонды.

Согласно ст. 14 Закона о частной детективной и охранной деятельности любое предприятие может создать собственную службу безопасности. Она должна иметь свой устав, согласованный с местными органами внутренних дел. В уставе службы безопасности необходимо указать, для чего она создана (например, для охраны имущества предприятия, обеспечения безопасных условий труда для сотрудников и т. д.).

Если наряду с услугами, которые можно включать в себестоимость продукции, служба безопасности будет оказывать такие услуги, стоимость которых не включается в себестоимость (например, обеспечивать личную охрану руководителя и членов его семьи и т. д.), бухгалтерия должна вести раздельный учет затрат по этим услугам.

Руководитель службы безопасности и ее сотрудники, непосредственно оказывающие охранные услуги, должны иметь индивидуальные лицензии на право заниматься частной охранной деятельностью. Нередко предприятия оплачивают стоимость этих лицензий за своих сотрудников.

Однако в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета на счете 04 «Нематериальные активы» учитываются только те нематериальные активы, которые принадлежат непосредственно предприятию. Именная же лицензия конкретного физического лица наделяет его правом работать не только на предприятии, производившем оплату, но и на любом другом. Следовательно, стоимость именной лицензии в составе нематериальных активов не учитывается и покрывается за счет собственных средств предприятия.

Кроме того, согласно гл. 23 НК РФ стоимость лицензии должна быть включена в совокупный доход сотрудника, с которого удерживается подоходный налог.

В бухгалтерском учете затраты на содержание службы безопасности отражаются следующими проводками:

Дебет 20, 26, 44 Кредит 70 – начислена заработная плата сотрудникам службы безопасности;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 69 – начислены страховые взносы в государственные внебюджетные фонды;

Дебет 20, 26, 44 Кредит 02 – начислена амортизация по основным средствам, используемым службой безопасности.

В конце отчетного периода затраты на содержание службы безопасности, учтенные в составе общехозяйственных расходов (издержек обращения), либо должны быть списаны на реализацию продукции (работ, услуг), либо их необходимо распределить между видами произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг.

При этом в бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

Дебет 90 Кредит 26, 44 – списаны на реализацию продукции (работ, услуг) общехозяйственные расходы (расходы на продажу);

Дебет 20, 23, 29 Кредит 26 – распределены общехозяйственные расходы между видами произведенной продукции (работ, услуг).

Чтобы выполнять свои функции, службы безопасности приобретают необходимые им спецтехнику и оборудование (транспортные средства, средства связи, системы сигнализации, видеонаблюдения и т. д.). Это оборудование в зависимости от его стоимости и срока службы можно отнести к основным средствам или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам.

Если стоимость оборудования превышает 100 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) и срок его полезного использования больше одного года, его необходимо учитывать в составе основных средств предприятия.

Если стоимость оборудования менее 100 МРОТ и срок его полезного использования меньше одного года, его нужно учесть в составе малоценных и быстроизнашивающихся предметов.

Организации, не имеющие собственных служб безопасности, могут пользоваться услугами частных охранных предприятий. Для этого с ними нужно заключить договор на оказание охранных услуг.

Необходимо заметить, что такой договор может быть признан недействительным, если у частного охранного предприятия отсутствует лицензия.

Согласно ст. 9 Закона о частной детективной и охранной деятельности в договоре обязательно необходимо указать:

• номер и дату выдачи лицензии частному охранному предприятию;

• содержание поручения, которое организация дает частному охранному предприятию;

• срок, в который должно быть выполнено поручение;

• ориентировочную сумму денежных расходов и гонорара за услуги.

Но на основании одного только этого договора нельзя включать стоимость услуг частного охранного предприятия в себестоимость продукции.

Предприятие должно иметь документы, подтверждающие, что услуга действительно была оказана. Такими документами являются письменный отчет частного охранного предприятия о результатах проделанной работы и акт сдачи-приемки работ, подписанный руководителями организации и частного охранного предприятия.

В наши дни отечественные предприятия все чаще используют в своей деятельности финансирование под уступку денежного требования (факторинг).

Эта схема расчетов выгодна всем: продавец сразу получает деньги за реализованную продукцию, покупатель – отсрочку платежа, а финансовый агент – выгодный способ вложения свободных денежных средств.

Как же отражать расчеты по договору факторинга в учете?

Прежде чем рассматривать отражение операции по договору факторинга в бухгалтерском учете, расскажем о том, что же такое факторинг.

Схема факторинга выглядит достаточно просто. Продавец (клиент) поставляет свою продукцию (должнику) с отсрочкой платежа. Затем продавец уступает право требования долга финансовому агенту (фактору). За это финансовый агент сразу выплачивает продавцу от 80 до 90 % задолженности. Остаток (за вычетом комиссионных) продавец получает после того, как покупатель перечислит деньги финансовому агенту.

Согласно ст. 826 ГК РФ предметом уступки, под которую финансовый агент предоставляет финансирование, может быть как денежное требование, срок платежа по которому уже наступил (существующее требование), так и право на получение денежных средств, которое возникнет в будущем (будущее требование). Но помните, что будущее требование становится действительным лишь с возникновением такого права.

Статья 825 ГК РФ ограничивает круг лиц, которые могут быть финансовыми агентами. В него входят банки, иные кредитные организации, а также коммерческие организации, у которых есть лицензия на осуществление такого вида деятельности. Следует отметить, что в России факторинг стал прерогативой исключительно банков. Хотя на Западе этим бизнесом, как правило, занимаются специализированные факторинговые компании.

Продавец (клиент) гарантирует финансовому агенту, что денежное требование, являющееся предметом уступки, действительно. Для этого он должен представить счета-фактуры, накладные и другие документы, доказывающие, что товары или услуги реализованы покупателю. Вместе с тем клиент должен сообщить фактору любую имеющуюся у него информацию о своих покупателях, а также сведения, которые могут упростить получение долгов.

Кроме того, продавец обязан письменно проинформировать покупателя об уступке денежного требования финансовому агенту. Для этого он делает на счетах-фактурах так называемую уступочную надпись.

Договор финансирования под уступку денежного требования может быть с правом обратного требования (с регрессом) и без права обратного требования (без регресса).

При факторинге с правом обратного требования рискует поставщик: он возвращает финансовому агенту деньги, если покупатель не выполнит свои обязательства. А при факторинге без права обратного требования взыскание задолженности с покупателя – проблема финансового агента.

В договоре факторинга необходимо указать размер комиссионного вознаграждения финансового агента. Как правило, оно составляет от 0,75 до 3,5 % от суммы переданного долга.

Размер комиссионных зависит от следующих факторов:

• продолжительности предоставляемой поставщиком рассрочки платежа своим покупателям (чем больше этот период, тем выше риск неплатежа и, следовательно, тем выше комиссионное вознаграждение);

• вида деятельности поставщика (клиента) и вида деятельности его покупателя (должника);

• наличия обстоятельств, ставящих под сомнение оплату должником переуступленных требований.

Для целей налогообложения прибыли в соответствии с подп. «у» п. 2 Положения о составе затрат расходы организации, связанные с оплатой услуг банков за осуществление факторинговых операций, включают в себестоимость как расходы, связанные со сбытом (продукции). Суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые в составе таких расходов, возмещаются из бюджета.

Пункт 10 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н, относит расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями, к прочим расходам. Поэтому в бухгалтерском учете организации-продавца (клиента) сумма комиссионного вознаграждения финансового агента учитывается на счете 99 «Прибыли и убытки».

Согласно ст. 128 ГК РФ дебиторская задолженность – это имущество организации. Поэтому в бухгалтерском учете организации-продавца операции по уступке финансовому агенту права требования этой задолженности отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». В отличие от ГК РФ, НК РФ не включает дебиторскую задолженность в состав имущества организации (п. 2 ст. 38 НК РФ). Поэтому передача права требования задолженности не облагается НДС.

Договор факторинга может быть заключен как с правом обратного требования, так и без этого права.

Если договор факторинга заключен без права обратного требования (регресса), то продавец сразу списывает с баланса всю сумму дебиторской задолженности.

Если договор факторинга заключен с правом обратного требования (регрессом), то поставщик учитывает у себя на балансе дебиторскую задолженность до тех пор, пока покупатель не перечислит деньги финансовому агенту. Сумма, которую финансовый агент перечислит поставщику, считается по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».

После того как покупатель перечислит деньги финансовому агенту, поставщик списывает дебиторскую задолженность и одновременно уменьшает свои обязательства перед финансовым агентом.

Если покупатель не выполнит свои обязательства, то продавец возвращает финансовому агенту сумму кредита и самостоятельно пытается взыскать долг с покупателя.

В процессе своей деятельности организации совершают операции, которые связаны с использованием и хранением не принадлежащего им имущества. Кроме того, они заключают договоры, которые предусматривают определенные обязательства при их невыполнении.

Учет указанных операций ведется на забалансовых счетах внесистемно, т. е. без применения двойной записи. По дебету забалансового счета отражают получение ценностей либо возникновение обстоятельств, а по кредиту – их выбытие (списание). Учет по каждому забалансовому счету рекомендуется вести в соответствующей ведомости аналитического учета имущества или обязательств. Под эти ведомости можно использовать типовые ведомости и расчетные таблицы из журнально-ордерной системы счетоводства или упрощенной системы регистров бухгалтерского учета, предназначенные для малых предприятий, либо формы, разрабатываемые организацией самостоятельно. Например, для учета арендованных основных средств и расчетов по арендной плате можно использовать ведомость ф. № В-1 «Учет основных средств, начисленных амортизационных отчислений», разработанную Минфином России для малых предприятий; для учета материально-производственных запасов на ответственном хранении – ведомость ф. № 10 «Учет движения материалов и малоценных и быстроизнашивающихся предметов» из журнально-ордерной системы счетоводства.

Рассмотрим порядок учета данных операций в порядке следования забалансовых счетов согласно типовому Плану счетов бухгалтерского учета.

Основные средства учитывают за балансом, если их используют по договорам аренды (лизинга). При этом порядок учета зависит от вида договора учета и может вестись на счета:

001 «Арендованные основные средства» – по договору аренды у организации-арендатора;

011 «Основные средства, сданные в аренду» – по договору лизинга у организации-лизингодателя.

Организации-арендаторы учитывают основные средства, полученные по договору аренды, на забалансовом счете 001 в оценке, установленной договором. При этом аренда может быть финансовой арендой или операционным лизингом. При финансовой аренде порядок учета арендатором арендованных основных средств не зависит от порядка их учета арендодателем, который может отражать в бухгалтерском учете данные операции как предмет деятельности либо как прочие доходы и расходы.

Организация-арендатор учитывает операции по аренде основных средств следующими записями:

Дебет 001 «Арендованные основные средства» – отражается стоимость основных средств, принятых в аренду;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др., Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражаются расходы по арендной плате (без НДС);

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражается НДС от арендной платы;

Дебет 76 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 51 «Расчетные счета» – погашается задолженность по арендной плате.

При досрочном внесении арендной платы делают такие записи:

Дебет 97 «Расходы будущих периодов», Кредит 51 «Расчетные счета» – отражается сумма арендной платы в размере, превышающем платежи, приходящиеся на данный отчетный период;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др., Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – указанные расходы при наступлении соответствующего отчетного периода списывают на затраты;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» Кредит 97 «Расходы будущих периодов» – указанные расходы при наступлении соответствующего отчетного периода списывают на затраты;

Дебет 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства» и др., Кредит 10 «Материалы», 23 «Вспомогательные производства» и др. – отражаются расходы на содержание и ремонт арендованных основных средств.

Кредит 001 «Арендованные основные средства» – списывается стоимость арендованных основных средств при их передаче из аренды.

При оперативном лизинге лизингодатель покупает за свой счет предмет лизинга и передает его лизингополучателю на определенный срок. Оперативный лизинг по своему характеру имеет много общего с финансовой арендой, но с ограничением в использовании объекта лизинга, установленным законом. Учет данных операций арендатором (лизингополучателем) ведется в порядке, установленном для учета финансовой аренды.

Организация-лизингодатель учитывает имущество, сдаваемое в оперативный лизинг, за балансом, если объекты лизинга передаются на баланс лизингополучателя. При этом делают следующие записи:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит 03 «Доходные вложения в материальные ценности» – списывается балансовая стоимость основных средств, передаваемых в лизинг;

Дебет 011 «Основные средства, передаваемые в аренду» – отражается за балансом стоимость основных средств, переданных в лизинг;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы» – отражается задолженность по лизинговым платежам;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» (76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами») – отражается задолженность бюджету по НДС с суммы лизинговых платежей;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 98 «Доходы будущих периодов» – отражается разница между общей суммой лизинговых платежей (задолженности) и стоимостью основных средств, переданных в лизинг;

Дебет 20 «Основное производство», Кредит 02, 10, 12, 23, 26, 69, 70 – отражаются расходы по осуществлению лизинговой деятельности;

Дебет 90 «Продажи» Кредит 20 «Основное производство» – списываются ежемесячно расходы по осуществлению лизинговой деятельности.

Если договором будет предусмотрена оплата работ организации-переработчика частью полученных материалов, то передача данной части материалов должна оформляться в установленном порядке как их продажа.

Некоторые авторы публикаций на тему использования сырья и материалов для переработки предлагают считать давальческими практически все материалы, передаваемые одной организацией другой без права передачи собственности на них. Однако они не учитывают изложенные выше правовые нормы и даже элементарные правила учета материалов. Так, передачу материалов в переработку предлагают применять в строительстве, забывая, что в этой отрасли:

• производят недвижимые вещи;

• в стоимость строительно-монтажных работ (СМР) включают стоимость материалов;

• как правило, стоимость СМР превышает стоимость используемых материалов (т. е. затраты на переработку превышают стоимость давальческих материалов);

• используется большое количество материалов, которые затруднительно учитывать за балансом;

• как и в любой сфере материального производства, предусмотрена строгая зависимость количества списываемых материалов от объема выполненных работ.

При этом заказчик как собственник должен будет учитывать передаваемые материалы на забалансовых счетах до окончания строительства (это может быть довольно длительный период), а по получении готового объекта списывать их на увеличение его стоимости (Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», Кредит 10 «Материалы»). Но в таком случае:

• НДС по данным материалам как неиспользованным в производстве подлежит отнесению за счет средств заказчика;

• расход материалов, стоимость которых включена в стоимость объекта, не будет подтвержден объектом выполненных СМР на объекте;

• нарушаются правила оценки и списания материалов в производство;

• искажаются результаты инвентаризаций данных материалов, так как они у обоих участников фактически полностью или частично отсутствуют.

При заключении договоров на переработку целесообразно исходить из того, что, как правило, сырье и материалы, участвующие в данном процессе как давальческое сырье, должны:

• отвечать признакам первого товарного продукта (см. правила учета отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы);

• быть однородны с продукцией переработки;

• использоваться на предприятиях перерабатывающей промышленности;

• период переработки не может превышать одного месяца.

При постоянном характере таких операций и их существенном значении для организации может встать вопрос об их учете как предмете ее деятельности.

Торговые и посреднические организации могут вести торговые операции по договорам комиссии, согласно которым посредническая организация (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. В этом случае товары, принятые посреднической организацией для продажи на условиях комиссии, учитываются за балансом на счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Оценивают данные товары в сумме, предусмотренной договором. Ее также отражают в приемосдаточных актах.

При этом посредническая организация делает следующие учетные записи:

Дебет 004 «Товары, принятые на комиссию» – отражается стоимость товаров, принятых для продажи по договору комиссии, – 1180 ед. (в том числе 180 ед. НДС);

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – предъявлены счета к оплате за проданные товары – 1400 ед.;

Дебет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», Кредит 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – отражается НДС от суммы продаваемых товаров, принятых от комитента, – 180 ед.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит 68 «Расчеты с бюджетом» – отражается задолженность по НДС от стоимости товара, принятого на комиссию, – 180 ед.;

Кредит 004 «Товары, принятые на комиссию» – списывается с учета стоимость проданного товара – 1180 ед.;

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» – получены денежные средства в оплату проданных товаров – 1400 ед.;

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Кредит 90 «Продажи» – отражается выручка посредника в размере его комиссионного вознаграждения – 220 ед.;

Дебет 90 «Продажи», Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» – отражена задолженность бюджету по НДС с суммы комиссии – 39,6 ед. (220 ед. 18 / 100);

Дебет 90 «Продажи», Кредит 44 «Расходы на продажу» – списываются издержки обращения комиссионера – 100 ед.;

Дебет 90 «Продажи» (99 «Прибыли и убытки»), Кредит 99 «Прибыли и убытки» (90 «Продажи)») – отражается финансовый результат по данной операции – 80,4 ед. (220 ед. – 100 ед. – 39,6 ед.);

Дебет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кредит 51 «Расчетные счета» – погашена задолженность комитенту за вычетом суммы комиссионного вознаграждения и других расходов (включая налоговые платежи), понесенных комиссионером, – 1180 ед.;

Дебет 68 «Расчеты по налогам и сборам» Кредит 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» – списывается НДС, приходящийся на стоимость товаров, оплаченных комитенту, – 180 ед.

За балансом строительная организация учитывает стоимость оборудования, принятого от организаций-заказчиков для монтажа. При этом оборудование:

• входит в смету на строительство объекта;

• требует монтажа, т. е. проведения работ по его установке на постоянном месте эксплуатации (прикреплению к фундаменту, полу, междуэтажному перекрытию или другим несущим конструкциям зданий и сооружений) или сборке;

• не принадлежит строительной организации (право собственности на данное оборудование сохраняется за организацией-заказчиком);

• учитывается у подрядчика на забалансовом счете 005 «Оборудование, принятое для монтажа».

Учет данного оборудования строительная организация ведет по заказчикам, видам оборудования в оценке, установленной в документах заказчика. Передача оборудования заказчиком подрядчику для сдачи в монтаж производится на основании акта типовой ф. № ОС-15 «Акт приемки-передачи оборудования в монтаж». При этом оборудование продолжает числиться у заказчика на счете 07 «Оборудование к установке».

Строительная организация учитывает оборудование записями:

Дебет 005 «Оборудование, принятое для монтажа» – отражается стоимость оборудования, переданного в монтаж;

Дебет 20 «Основное производство», Кредит 10 «Материалы» и др. – списание материалов в производство.

При приобретении оборудования, требующего монтажа, строительной организацией она учитывает его на своем балансе в порядке, установленном для учета материально-производственных запасов. Заказчик в этом случае оплачивает организации стоимость выполненных работ в размере, предусмотренном договором, с учетом стоимости смонтированного оборудования.

В соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны быть оформлены оправдательными первичными документами, некоторые из них могут относиться к бланкам строгой отчетности. Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации предусмотрено, что организации сами должны устанавливать порядок использования и учета бланков форм первичной отчетности. В связи с этим организациям целесообразно:

• по окончании срока исковой давности и непоступлении платежей за постановленные ценности, выполненные работы и услуги. Сроки исковой давности могут быть специальными и общими (3 года). Специальные сроки могут быть сокращенными или более длительными по сравнению с общим сроком и применяются для отдельных, определенных законом требований;

• при получении решения суда о неплатежеспособности должника.

При этом в бухгалтерском учете делают следующие записи:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» – списывается дебиторская задолженность на убытки;

Дебет 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – одновременно в данной сумме дебиторская задолженность принимается на забалансовый учет в течение 5 лет с момента списания. Указанный срок предоставляется для наблюдения за возможностью взыскания задолженности в случае изменения имущественного положения должников. При погашении задолженности в течение 5 лет делают записи:

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 01 «Основные средства» и др., Кредит 99 «Прибыли и убытки» – на стоимость поступивших денежных средств или имущества;

Кредит 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов» – списывается с учета стоимость погашенной задолженности или по истечении 5 лет после срока ее списания.

Учет полученных обязательств и выданных гарантий организации ведут на забалансовых счетах 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», на которых учитывают облигации и векселя, выданные в обеспечение полученных займов:

Дебет 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета» Кредит 66 «Краткосрочные займы», 67 «Долгосрочные займы»; Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – векселя, выданные в обеспечение оплаты за полученные ценности, работы, услуги;

Дебет 10 «Материалы», 20 «Основное производство» и др., Кредит 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные» – облигации и векселя, полученные в обеспечение выданных займов;

Дебет 58 «Финансовые вложения», Кредит 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета»; Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – векселя, полученные в обеспечение оплаты за проданные ценности, работы, услуги;

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», Кредит 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы»; Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» – опционы и варранты, приобретенные или проданные:

• у держателя:

Дебет 99 «Прибыли и убытки», Кредит 51 «Расчетные счета» – отражается уплаченная цена опциона (варранта);

Дебет 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные», субсчет «Приобретенные опционы» ( или варранты);

• у эмитента (продавца):

Дебет 009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные», субсчет «Гарантии по собственным опционам» (или варрантам).

Учет полученных обязательств или выданных гарантий осуществляется по их номинальной стоимости, стоимости обязательства или гарантии (или стоимости, установленной договором).

Организации, получившие в управление (траст), как правило, ценные бумаги, а также имущество в залог, учитывают их на данных счетах в оценке, установленной договором.

По мере погашения обязательств или окончания срока выданных гарантий их стоимость списывают со счетов 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» и009 «Обеспечения обязательств и платежей выданные».

В соответствии с действующим порядком организации амортизацию по объектам жилого фонда и внешнего благоустройства не начисляют. Однако в конце года они определяют их износ по нормам амортизации на полное восстановление объектов и отражают его по дебету забалансового счета 010 «Износ основных средств».

При выбытии данных объектов (списании, продаже и т. п.) суммы износа, начисленные за время эксплуатации объектов, списывают с кредита счета 010 «Износ основных средств».

Очень часто один бизнесмен является учредителем сразу нескольких организаций. Это объясняется как стремлением минимизировать налоги (в основном здесь речь идет о налоговых льготах для малых предприятий), так и простым желанием «не хранить все яйца в одной корзине», т. е. распределить капитал между несколькими компаниями. Однако новоявленные мистеры твистеры, постоянно открывающие все новые и новые фирмы, могут столкнуться с серьезными проблемами, связанными с движением капитала между принадлежащими им компаниями.

Возьмем, к примеру, стандартную ситуацию, когда у двух коммерческих фирм – ООО «Виктум» и ЗАО «Пранум» – единственным учредителем и одновременно генеральным директором является один и тот же бизнесмен. ООО «Виктум» в настоящий момент, скажем так, не располагает достаточным количеством средств на расчетном счете. Ничего страшного у этой организации не произошло, банкротство ей не грозит, просто покупатель слегка задержал оплату, а в это время подвернулось очень выгодное предложение от постоянного поставщика. В то же время у ЗАО «Пранум» свободные денежные средства как раз имеются, и оно легко может предоставить их ООО «Виктум».

Итак, наша задача – разработать план «переброски» денежных средств из одной организации в другую.

В этой ситуации первое, что приходит в голову, – передать деньги по договору беспроцентного займа. Если этот заем планируют возвращать, учет и налогообложение такой операции не представляют никакой сложности.

У заимодавца предоставление краткосрочного займа отразится проводкой: Дебет 58 Кредит 51, а у заемщика: Дебет 51 Кредит 66.

Если же заем возвращать не будут (либо в силу финансовых трудностей у ООО «Виктум», либо потому, что изначально задумывался «мнимый заем»), у заимодавца возникает необходимость списать дебиторскую задолженность, а у заемщика появляется налогооблагаемая прибыль безвозмездного получения активов. В итоге заимодавец, который фактически безвозмездно перечислил деньги, не должен будет уплачивать с этой суммы НДС, так как налог начисляется, только если безвозмездно передаются товары (работы, услуги). При списании задолженности объекта обложения НДС не возникает и у заемщика.

Сумма непогашенного займа у заимодавца будет списываться на прочие расходы. Однако ее не нужно учитывать при исчислении налога на прибыль. У заемщика безвозмездно полученный заем списывается на прочие доходы и облагается налогом в общеустановленном порядке.

Намного выгоднее получать (и не отдавать) заем у некоммерческой организации, поскольку у нее просроченная дебиторская задолженность включается в состав затрат и налоги с таких долгов не уплачиваются. Единственная проблема, которая при этом может возникнуть, – это целевое или нецелевое использование некоммерческой организацией своих финансовых средств.

«Перекачать» деньги из одной фирмы в другую можно и при помощи договора комиссии. Для этого надо составить реальный договор комиссии на приобретение товара ЗАО «Пранум» для ООО «Виктум» или же «притворный» договор комиссии, когда ООО «Виктум» получает от ЗАО «Пранум» денежные средства для выполнения каких-либо совершенно удивительных и сложных действий от своего имени, но за счет комитента (например, по продаже товара ЗАО «Пранум»).

Но этот способ менее удобен, нежели предыдущий (с договором займа), поскольку он предполагает довольно сложный документооборот, включающий, помимо привычной троицы «накладная – акт – счет-фактура», еще и обязательные отчеты комиссионера. Кроме того, нельзя забывать и о том, что доход (вознаграждение) по всем посредническим договорам облагается налогом на прибыль по повышенной ставке 43 %. А это влечет за собой необходимость вести раздельный учет по видам деятельности, облагаемым налогом по разным ставкам на основании гл. 25 НК РФ.

Сказанное в равной мере справедливо для обоих упомянутых вариантов договора комиссии («на покупку» и «на оказание услуг»). Однако в последнем случае ситуация усугубляется необходимостью максимально закамуфлировать мнимый характер сделки. Отметим, что в ряде случаев сделать это гораздо сложнее, чем реально оказать комитенту какие-либо услуги. Пойти по пути наименьшего сопротивления и не мудрствуя лукаво просто написать в акте сдачи-приемки, что «работы по договору выполнены в полном объеме и стороны претензий друг к другу не имеют», как это часто делается, означает поставить под сомнение жизнеспособность всей схемы. Так что важно, чтобы «мифические» услуги не только выглядели правдоподобно, но и имели непосредственное отношение к производственной деятельности комитента.

Если же выполнение (хотя бы на бумаге) обязательств комиссионера по договору не планируется вовсе, то комитенту придется решать проблемы с просроченной дебиторской задолженностью. Комиссионер же получит прочий доход, облагаемый налогом по полной программе.

Теперь поговорим об отражении в учете схемы по приобретению товаров по договору комиссии.

У комиссионера эта операция будет отражаться в учете следующими проводками:

Дебет 51 Кредит 76 – получены от комитента денежные средства для приобретения товара;

Дебет 60 Кредит 51 – оплачен поставщику товар, приобретаемый для комитента;

Дебет 004 – получен товар от поставщика для комитента;

Дебет 76 Кредит 60 – отгружен товар комитенту;

Кредит 004 – отгружен товар комитенту;

Дебет 76 Кредит 90 – отражено комиссионное вознаграждение.

Та же операция у комитента будет выглядеть следующим образом:

Дебет 76 Кредит 51 – перечислены комиссионеру денежные средства для приобретения товара;

Дебет 60 Кредит 76 – получено извещение от комиссионера о приобретении товара;

Дебет 41 Кредит 60 – получен товар от комиссионера.

При этом комиссионное вознаграждение включается в стоимость приобретенного товара.

Если комитент поручает комиссионеру реализовать какой-либо товар, то проводки будут несколько иные.

У комиссионера:

Дебет 004 – получен от комитента товар для продажи;

Дебет 62 Кредит 76 – отгружен покупателю товар комитента;

Кредит 004 – отгружен покупателю товар комитента;

Дебет 51 Кредит 62 – получена оплата за товар от покупателя;

Дебет 76 Кредит 90 – отражено комиссионное вознаграждение;

Дебет 76 Кредит 51 – перечислены деньги комитенту;

У комитента:

Дебет 45 Кредит 41 – передан комиссионеру товар для реализации;

Дебет 76 Кредит 90 – получено извещение от комиссионера о продаже товара покупателю;

Дебет 90 Кредит 45 – списана себестоимость товара;

Дебет 51 Кредит 76 – получены деньги за товар от комиссионера;

Дебет 44 Кредит 76 – начислено комиссионное вознаграждение.

Третьим вариантом «переброски» денег может быть личное участие в этой операции общего учредителя-директора, который берет деньги в одной фирме и передает их по договору займа другой. Однако этот вариант отличается от первого (с непосредственным займом «фирма – фирме») только в худшую сторону. Дело в том, что здесь появляются дополнительные проблемы с налогом на доходы физических лиц. Если директор-учредитель берет беспроцентный заем или ставка процентов за пользование заемными средствами устанавливается меньше, чем 3/4 ставки рефинансирования Банка России, то на сумму экономии на процентах у заемщика возникает материальная выгода. А ее придется включить в совокупный доход и заплатить 35 % налога. Если же заем предоставляется с процентами (для того, чтобы хоть компенсировать расходы на уплату процентов или оплату налога на материальную выгоду), то фирма-заемщик не имеет права включать в себестоимость расходы на проценты. При беспроцентном займе «крайним» оказывается директор-учредитель, поскольку платить проценты или налог ему придется из собственного кармана.

Выдача займа сотруднику отражается проводкой: Дебет 50 Кредит 66.

Однако у всех трех способов есть один минус: договоры будет подписывать одно и то же лицо, что не может не привлечь внимание налоговиков. Согласитесь, несколько подозрительно выглядит договор, в котором ЗАО «Пранум» в лице его генерального директора Иванова Ивана Ивановича дает заем ООО «Виктум», чьи интересы представляет тот же самый Иван Иванович.

Могут ли контролирующие органы рассмотреть такую махинацию как сделку между взаимозависимыми лицами и в связи с этим наложить на обе организации какие-либо карательные санкций?

Организации являются взаимозависимыми, если один из участников сделки (физическое лицо) или должностное лицо является одновременно должностным лицом другого участника сделки. А также если участники сделки являются совладельцами предприятия или же один из участников сделки владеет вкладом (паем) или акциями с правом голоса в уставном капитале другого участника сделки. Поэтому ЗАО «Пранум» и ООО «Виктум» являются взаимозависимыми.

Налоговый кодекс РФ относит к взаимозависимым лицам для целей налогообложения (обратите внимание, именно для этих целей!) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или результаты деятельности представляемых лиц, т. е. когда одна организация непосредственно или косвенно участвует в делах другой организации. Однако они будут признаны взаимозависимыми лишь в том случае, если суммарная доля такого участия составит более 20 %.

Тем не менее отсутствие в НК РФ указания на то, что фирмы с одним и тем же генеральным директором или учредителем являются взаимозависимыми, не дает нам особых поводов для радости. Ведь п. 2 ст. 20 НК РФ предоставляет суду право признать лиц взаимозависимыми по основаниям, не предусмотренным Кодексом, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Так что, к сожалению, при большом желании налоговые органы могут инициировать судебное разбирательство.

А если две организации будут признаны взаимозависимыми, то налоговики смогут проверить правильность применения цен по сделкам, заключенным между ними. То есть выявить соответствие цен по сделке рыночным ценам на идентичные (однородные) товары (работы или услуги). Если колебание цен составляет более 20 % в ту или иную сторону, то налоговые органы имеют право доначислить налоги исходя из рыночных цен. Пока участники сделки не признаны взаимозависимыми, ее цена условно считается соответствующей рыночной. При этом отметим, что на сегодняшний день само понятие «рыночная цена» весьма условно и субъективно. За время «постсоветского капитализма» был практически утрачен механизм мониторинга финансово-экономических процессов, поэтому источники определения рыночной цены сейчас очень скудны. Это биржевые котировки, пресса с офертами поставщиков… Можно еще обзвонить конкурентов, правда, звонки к делу не подошьешь… И все! Так что налогоплательщик зачастую просто не в состоянии определить рыночную цену на тот или иной вид товаров (работ, услуг).

Налоговым органам тоже не легче: попробуй в подобных условиях установки и обоснуй рыночные цены для целей доначисления налогов (как требует НК РФ).

С другой стороны, такое положение дел оставляет налоговым органам огромные возможности для произвола.

В п. 13 постановления Пленума Верховного Суда РФ № 41, Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 г. № 9 говорится, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: по сделкам между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при значительном колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени. Следовательно, в иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки в договоре.

Несмотря на это, в настоящее время «взаимозависимость» стала неким дамокловым мечом, который висит над фирмами, имеющими общих учредителей. И если в действующем законодательстве произойдут изменения, он может обрушиться на организации со всей мощью.

В ближайшее время отношение налоговых органов к взаимозависимости может резко измениться, причем в худшую сторону. Дело в том, что Государственной Думой рассматривается проект о внесении в часть первую НК РФ изменений и дополнений, которые ужесточают подход к сделкам между взаимозависимыми организациями. Согласно законопроекту проверяться будут сделки, отклоняющиеся от рыночной цены уже не на 20, а всего лишь на 15 %. Казалось бы, разница всего 5 %, но любой предприниматель сразу ее почувствует.

Помимо этого, в настоящее время правительство предлагает значительно расширить перечень оснований, по которым лица будут признаваться взаимосвязанными. При этом судебные органы по-прежнему смогут признавать таковыми лица «вне перечня». Согласно новым основаниям фирмы с одним и тем же руководителем попадут в ряды тех несчастных, цены по сделкам которых смогут проверять налоговики.

Если эти изменения вступят в силу в этом году или в начале следующего, то организациям, имеющим обоих учредителей, будет крайне сложно совершать какие-либо сделки между собой.

Теперь, зная все особенности действующего и грядущего законодательства, вернемся к нашим ЗАО «Пранум» и ООО «Виктум» и посмотрим, чем им грозят предложенные нами схемы «перекачки» денег из одной фирмы в другую.

В соответствии с действующим законодательством обе организации являются аффилированными лицами (для целей бухгалтерского учета) и становятся взаимозависимыми, если заключат между собой сделку (по таможенному законодательству). Однако по налоговому законодательству в настоящий момент взаимозависимыми лицами они не являются, хотя могут ими стать в любой момент.

Договор займа, о котором мы говорили вначале, имеет один серьезный недостаток – этот вариант очень прост, и работникам налоговых органов будет несложно догадаться о его подоплеке. Но сейчас организации не являются взаимосвязанными, и поэтому наказать их налоговики не могут. Применить учетную ставку Центробанка РФ для расчета не начисленных в свое время процентов в качестве базы для исчисления недополученной прибыли им тоже никто не разрешит. Так что пока можно легко «перекачивать» деньги из одной организации в другую на основании договора займа. Однако после принятия законопроекта, о котором мы говорили выше, ситуация изменится, и работники налоговых органов уже смогут доначислить налоги из-за экономии на процентах исходя из ставки рефинансирования.

Для того чтобы не привлекать излишнего внимания налоговых органов, мы бы и сейчас не рекомендовали организациям часто использовать эту схему.

При обнаружении систематического предоставления займов возможностей придраться у контролирующих инстанций предостаточно. Они могут объявить, что организация-заимодавец занималась кредитной деятельностью, не имея соответствующей лицензии. Помимо этого, налоговики могут попытаться представить ситуацию как заключение мнимых (притворных) сделок или же начать серьезные раскопки и изыскания, чтобы понять, какие махинации скрываются за внешне невинными договорами займа. Также работники налоговых органов могут высказать сомнение в правомерности предоставления денежных средств беспроцентно (а если проценты все-таки будут, то обязательно поинтересуются, почему такие). В общем, если есть желание пообщаться с инспекцией МНС в суде, то регулярное предоставление займов – очень хороший способ этого добиться. Однако как разовый вариант эта схема «перекачки» вполне может подойти.

Что касается договора комиссии, то здесь даже при всем желании налоговики не смогут пересчитать налоги из-за полного отсутствия какой-либо информации о рыночных ценах по подобным сделкам. Каждый договор комиссии можно считать в своем роде уникальным, с особенными условиями оказания услуг. Так что сторонам остается только грамотно переработать хотя бы один шаблон из любой справочно-поисковой системы применительно к сложившейся ситуации, определить в тексте договора уровень комиссионного вознаграждения и спокойно готовить платежное поручение на перечисление денег. Ни сейчас, ни после внесения изменений в НК РФ придраться к ценам по такому договору налоговики не смогут.

Какой из предложенных вариантов предпочтительнее – решать вам. А мы очень надеемся, что советы наших консультантов помогут вам решить вопрос переброски средств из одной фирмы в другую.

Привлекательность российского рынка привела к росту количества постоянных представительств, функционирующих в России.

В связи с этим возникло множество проблем перед руководителями и бухгалтерами, открывающими данные представительства. Во-первых, это проблема правильного оформления открытия представительства; во-вторых, проблема ведения бухгалтерского учета, и наконец, в-третьих – проблема возможности возникновения двойного налогообложения. В современном российском обществе модно и актуально обращаться к западным стандартам учета. Именно представительства первыми столкнулись с вопросами ведения учета российской практикой, с одной стороны, и с западной – с другой. Этой области уделяется очень мало внимания, и представительства вынуждены вести учет в упрощенной форме, только в части расходов. Тем не менее в российском законодательстве уже есть первые нормативные акты, касающиеся регулирования деятельности и порядка учета в представительствах.

Рассмотрим прежде всего вопросы создания и регистрации представительств, особенности их деятельности, так как они оказывают определенное влияние на организацию бухгалтерского учета. Представительство юридического лица определяется в ГК РФ как обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Представительства должны быть упомянуты в уставных документах юридического лица, они действуют на основании доверенности, выданной директору (руководителю, главе) представительства. Таким образом, деятельность представительства сводится к выполнению ограниченного набора функций, определенных в уставе юридического лица и в доверенности, выданной представительству. Все вышесказанное в полной мере относится и к подразделениям иностранных юридических лиц в РФ.

Необходимо отметить, что в мировой практике существует также понятие «представительство физического лица». Хотя ГК РФ и предусматривает такую форму осуществления предпринимательской деятельности, возможность создания в России представительства иностранного физического лица законодательством не регламентирована, что приводит к юридическим казусам, когда иностранные партнерства (полные товарищества), не являющиеся в своих странах юридическими лицами, в России вынуждены основывать подразделения, официально именуемые «представительствами иностранных лиц в РФ». Очевидно, дальнейшее развитие гражданского законодательства устранит это несоответствие.

Термин «постоянное представительство» лица-нерезидента в России является переводом используемого в международном налоговом праве понятия permanent establishment. Оно используется в национальном налоговом законодательстве большинства стран и межгосударственных договорах об избежании двойного налогообложения и обозначает «постоянное место осуществления деятельности, через которое предприятие полностью или частично осуществляет предпринимательскую деятельность». Если деятельность иностранного юридического лица в России образует постоянное представительство, то доходы такого представительства подлежат налогообложению в России, в противном случае в России будут облагаться налогом только отдельные виды доходов данного юридического лица.

Налоговый статус иностранного лица определяется налоговыми органами в следующем порядке. Сначала проверяется, имеется ли соглашение об избежании двойного налогообложения.

Затем с учетом соглашения об избежании двойного налогообложения представительства делятся на два вида исключительно исходя из их налогового статуса:

• представительства (сейчас все чаще стало встречаться такое название, как «отделения иностранных юридических лиц», но оно не узаконено), которые не ведут коммерческой деятельности на территории РФ, а значит, и не уплачивают налог на прибыль и НДС;

• постоянные представительства, осуществляющие коммерческую деятельность на территории РФ и, соответственно, уплачивающие налог на прибыль и НДС.

При этом и постоянные, и просто представительства могут иметь пассивные доходы, и уплата налога с этих доходов уже будет зависеть от наличия или отсутствия договора об избежании двойного налогообложения между Россией и страной, где находится материнская компания представительства.

Ряд особенностей налогообложения следует учитывать при рассмотрении деятельности дочерней компании иностранной фирмы, действующей на территории России. Дочерняя компания не рассматривается как постоянное представительство материнской фирмы и для целей налогообложения является самостоятельным юридическим объектом и самостоятельным налогоплательщиком. Если же дочерняя фирма на основе договорных отношений представляет интересы материнской фирмы в России и имеет полномочия на заключение контрактов от ее имени, то такая дочерняя фирма является постоянным представительством иностранного юридического лица.

Основным направлением дальнейшего совершенствования нормативной базы, регулирующей деятельность представительств иностранных юридических лиц, должна стать унификация положений российского законодательства и соответствующих норм международного права. Понятие «резидента» и «нерезидента» какой-либо страны для целей налогообложения применительно к юридическим лицам не должно жестко привязываться к месту инкорпорации юридических лиц, а должно учитывать основное место финансово-хозяйственной деятельности компании, как это принято во всем мире. Таким образом, должно быть более четкое и последовательное применение принципов резидентства и территориальности при определении налоговой юрисдикции иностранного юридического лица. Необходимо четко разграничивать понятия «постоянного представительства», «представительства» и «отделения» иностранного юридического лица. Порядок открытия представительства иностранной фирмы в России в настоящее время не регламентирован каким-либо одним нормативным актом, однако в последние годы сложилась определенная практика создания такого представительства в России через официальную аккредитацию, хотя формально делать это не обязательно.

Вопрос об аккредитации в России очень сложный. В 1991 г. право аккредитации перешло от союзных министерств и ведомств к российским министерствам и органам власти. В настоящее время аккредитацию в России осуществляют около шести министерств, включая Министерство внешних экономических связей и торговли Российской Федерации, Минфин России и др.

Целесообразно, на наш взгляд, четко разграничить права и обязанности всех существующих на данный момент аккредитующих органов либо узаконить один единственный орган, который автоматически занимался бы и внесением в государственный реестр, так как существует определенная путаница прав и обязанностей между органами, осуществляющими аккредитацию и регистрацию представительств. Так как на Государственную регистрационную палату возложены функции внесения представительств в государственный реестр, то, скорее всего, на этот же орган следовало бы возложить и обязанности по аккредитации всех представительств.

Неоднозначность в решении вопроса постановки представительств на учет в налоговых органах в значительной степени порождена той путаницей, что ранее на налоговый учет становилось именно постоянное представительство.

До середины 1995 г. бухгалтерский учет в представительствах практически не регламентировался и велся в произвольной форме. Представительства могли следовать указаниям зарубежных бухгалтеров своей компании, российским стандартам или же сами устанавливать удобные формы ведения учета. Важно было лишь отслеживать связь между данными бухгалтерского учета и единственной отчетной формой представительства – налоговой декларацией.

Налоговый учет в представительствах для целей обложения налогом имущества был введен инструкцией Госналогслужбы РФ от 15 сентября 1995 г. № 38 «О порядке исчисления налога на имущество иностранных юридических лиц», вступившей в силу в январе 1996 г. (далее – Инструкция № 38).

Новая Инструкция сохраняет требование подтверждения бухгалтерских записей первичными документами и наличия «простой и ясной связи» между записями в учетных регистрах представительства. Новым в требованиях к бухгалтерскому учету явилась более глубокая проработка учета взаиморасчетов между головным офисом компании и представительством. Было закреплено требование оформлять в учете передачу имущества или денежных средств от головного офиса представительству через специальный счет головного офиса. Ранее так поступали только те представительства и филиалы, которые имели обособленный баланс. Кроме того, совершенно новым явилось требование оформлять таким же образом и передачу издержек, понесенных головным офисом, но непосредственно связанных с деятельностью компании на территории РФ. Ранее эти суммы включались в декларацию внесистемно, без отражения в бухгалтерских книгах представительства. Отныне Инструкция содержит конкретный перечень расходов головного офиса, которые могут быть переданы представительству и включены в его декларацию. Это все расходы, понесенные в РФ независимо от способа их оплаты плюс расходы на оплату труда, командировки, обучение персонала. Новым является то, что в состав расходов представительства нельзя включать косвенные расходы, понесенные за границей.

Представительства обязаны по требованию налоговых органов представлять описание своей учетной политики, используемого плана счетов, стандартов бухгалтерского учета, представлять сведения о контрактах и сделках, заключенных компанией в связи с деятельностью через представительство. При этом информация об учетной политике, принятой в отчетном году, должна быть сообщена в отчете о деятельности представительства и частично в налоговой декларации. Представительства имеют право признавать выручку от реализации либо в момент выставления счета за отгруженные товары, либо в момент оплаты счета и должны совпадать с календарным независимо от отчетного года, принятого в государстве представляемой иностранной компании. Другие аспекты учетной политики – методы оценки производственных запасов и незавершенного производства, начисления амортизации основных средств и нематериальных активов, распределения косвенных затрат – не регламентируются нормативными документами. Учетная политика в постоянном представительстве может быть утверждена в соответствии с решением самого представительства.

Изучение практики ведения бухгалтерского учета в представительствах позволяет классифицировать организацию бухгалтерского учета в зависимости от особенностей представительств следующим образом:

1) финансово-хозяйственная деятельность отделений иностранных юридических лиц, которые не образуют на территории РФ постоянных представительств, сводится к расходованию выделяемых им средств по смете для целей представления интересов компании в России. Как правило, в их штате нет профессиональных бухгалтеров, и все учетные регистры такого представительства состоят из кассовой книги, журналов операций по банковским счетам и регулярных отчетов в головной офис компании об израсходованных суммах. Российский персонал таких представительств обычно нанимается через УпДК или другие подобные агентства, и все расчеты по налогам на фонд заработной платы производятся через эти агентства. Учет имущества таких представительств ведется головным офисом, причем в соответствии с собственными учетными стандартами. В результате основная часть данных регулярных отчетов представительства и отчетность отделения составляются специально нанятым бухгалтером или аудиторской фирмой по данным зарубежных учетных регистров;

2) второй способ организации учета – ведение счетов и учетных регистров в соответствии с системой бухгалтерского учета, принятой в данной компании (как правило, по стандартам GAAP). Он предпочтителен для отделений крупных компаний и транснациональных корпораций, для которых преимущества совместимости учета являются основным фактором выбора. Бухгалтерия представительства является в этом случае одним из подразделений головного офиса и ведет учет операций компании в России. Объем учетных регистров и счетов, используемых такой бухгалтерией, зависит от функций представительства. Если вся деятельность фирмы в России сводится к представлению интересов компании или группы компаний, то такая деятельность финансируется головным офисом и представительство ведет лишь счета затрат, денежных средств, реже – основных средств и финансовых инвестиций. Если представительство занимается основной деятельностью данного юридического лица и имеет доходы от такой деятельности, то в его бухгалтерии появляются счета дебиторов, кредиторов, прибыли, реже – готовой продукции, незавершенного производства и производственных запасов;

3) существуют представительства оффшорных компаний, созданных российскими учредителями исключительно для ведения бизнеса в РФ. Такие представительства работают в тесном сотрудничестве с «родственными» российскими компаниями и предпочитают вести учет по российским стандартам с небольшими изменениями, связанными со спецификой отчетности иностранного юридического лица. Аналогичный выбор может быть сделан, если иностранное юридическое лицо имеет в России дочернее предприятие и представительство одновременно, чтобы последние могли иметь общую бухгалтерию. При этом обычно используются компьютерные программы бухгалтерского учета, разработанные для российских предприятий. Характерным для такого способа ведения счетов является недостаточно четкое разделение деятельности, активов и обязательств российских предприятий и представительства, что может создать серьезные проблемы в налогообложении;

4) сейчас распространенной становится такая практика для крупных представительств солидных корпораций и ТНК, когда в представительстве ведется учет как по российским стандартам, так и специально для головной конторы по стандартам государства, в котором зарегистрирована компания. Такой способ организации бухгалтерского учета все чаще используется теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют на территории России постоянные представительства, т. е. ведут коммерческую деятельность и уплачивают налог на прибыль.

Учет для целей налогообложения в представительствах ведется параллельно с бухгалтерским учетом, для чего представительства руководствуются Инструкцией № 38, в которой установлены формы, приведенные в приложении к этой Инструкции. Формы с индексом «пп» предназначены для использования всеми представительствами. Формы с индексом «впп» используются теми отделениями иностранных юридических лиц, которые образуют постоянное представительство, т. е. ведут коммерческую деятельность на территории РФ.

Если представительство не ведет такой деятельности и не собирается вести ее в течение отчетного года, то оно может обратиться в соответствующий налоговый орган для согласования ведения учета в упрощенной форме. Формы упрощенного учета имеют индекс «воп». Регистры для учета имущества представительства должны использоваться всеми представительствами, даже освобожденными от налога на имущество, согласно положениям международных соглашений об устранении двойного налогообложения.

Кроме того, следует формализовать налоговый учет расчетов между подразделениями иностранных компаний, так как в настоящее время из-за отсутствия четких указаний и конкретных учетных форм представительства на практике не ведут учет внутрифирменных расчетов в должностном объеме. Наконец, следует четко очертить границы применения существующих нормативных актов в сфере бухгалтерского учета на российских предприятиях к представительствам иностранных компаний. Наличие в России нормативно закрепленных правил бухгалтерского учета периодически вынуждает обращаться к ним при возникновении у представительств проблем с достоверностью данных бухгалтерского учета, в то время как сам факт применения данных правил к отделениям иностранных компаний вызывает сомнения.

Следует отметить недоступность существующих расхождений между положениями действующего законодательства и предписываемыми формами налоговых расчетов и отчетности.

Отчетность представительств отличается от отчетности как российских, так и иностранных юридических лиц. Следует отметить, что для представительств иностранных компаний отчетный период устанавливается с 1 января по 31 декабря независимо от правил, принятых в стране ее инкорпорации. Квартальных отчетов представительства не составляют. Они представляют лишь ежеквартальные расчеты налогов и сборов. Годовая отчетность представительства состоит из отчета иностранного юридического лица о деятельности в РФ, налоговой декларации иностранного юридического лица за отчетный год и расчетов различных налогов и сборов. Для отделения, не образующего постоянного представительства на территории России, это квартальные расчеты по следующим налогам: подоходный налог, налог на имущество, транспортный налог.

Форма отчета о деятельности юридического лица в РФ не регламентируется действующим законодательством, даже существует прямое указание на произвольность формы отчета. Однако на практике местные налоговые органы ежегодно выпускают рекомендации по составлению отчетов. На наш взгляд, необходимо законодательно ввести квартальную отчетность, включающую отчет иностранных юридических лиц и рекомендацию по его содержанию, позволяющие унифицировать составление и обработку таких отчетов.

Во введенной с 1995 г. налоговой декларации иностранного юридического лица отсутствует место для аудиторского подтверждения данных декларации, так как обязательное требование представлять такое подтверждение было отменено с 1 июля 1995 г. Кроме того, в ней не предусмотрено разделение доходов и расходов по видам деятельности, что вынуждает сопровождать ее приложениями, содержащими необходимую информацию. Такие приложения составляются в виде дополнительной страницы формы 1101 FE (1996) в тех случаях, когда среди видов деятельности представительства есть одновременно:

• как облагаемые, так и необлагаемые;

• облагаемые по разным ставкам налога на прибыль;

• облагаемые как прямым, так и условным способом.

Недостаточно проработаны в декларации разделы 13 «Активы» и 14 «Пассивы». Активы представительства декларируются в соответствии с данными кассовой книги, выписок из банковских счетов и учетных регистров головного офиса о составе имущества, переданного представительству. Для этих целей используются данные Главной книги и оборотно-шахматной ведомости. Прочие активы (раздел 13 символ J) представляют собой расходы будущих периодов (чаще всего часть арендной платы, относящаяся к следующему году). Также в прочих активах отражается задолженность головному офису. Представительства в своем внутреннем учете не ведут счет головного офиса как таковой. Однако размер активов представительства должен быть равен размеру его пассивов. Поэтому сумма по строке Е раздела 14 декларации «Счет головного офиса» является балансирующей активы и пассивы статьей, но не подтверждается данными текущего года. Следовало бы в декларации отдельно выделить статью по переоценке имущества, так как это имеет большое значение для оценки.

По нашему мнению, в структуре налоговой декларации имеется еще ряд недостатков. Статьи расходов декларации не всегда совпадают со статьями расходов представительств. Так, в статью налоговой декларации «Прочие расходы» приходится включать все штрафы и пени, расходы на канцелярские товары, а в статью «Услуги сторонних организаций» – все телекоммуникационные расходы, расходы на аудит, комиссию банку. Было бы гораздо удобнее для обеих сторон разукрупнить в декларации статью «Прочие расходы», тем более что вышеупомянутые расходы осуществляются практически всеми представительствами, или вести учет затрат в представительстве таким образом, чтобы статьи в учете представительства не только точно соответствовали статьям налоговой декларации, но и содержали расшифровку по этим статьям во внутреннем учете расходов представительства.

Таким образом, целесообразно разработать правила и нормы бухгалтерского учета для представительств иностранных юридических лиц, действующих на территории РФ. Так как это явление новое для нашей экономики, то пока не существует четкой системы учета в представительствах, нет единых стандартов. Выход нормативных документов, регламентирующих деятельность иностранных юридических лиц, в том числе представительств, на территории России, их учет и налогообложение, является попыткой упорядочить и унифицировать способы ведения учета в них. Вполне обоснованным является тот факт, что эта нормативная база имеет ряд недостатков.

На представительства иностранных организаций теперь распространяется действие Закона «О бухгалтерском учете», который предусматривает ведение бухгалтерского учета в представительствах и филиалах по нормам российского законодательства. Бухгалтерский учет в постоянных представительствах, ведущих коммерческую деятельность на территории России и уплачивающих налог на прибыль, должен вестись в полном объеме, как у российских юридических лиц. Но ни в одном нормативном документе не отмечено, какие законы и инструкции, обязательные к исполнению российскими юридическими лицами, действительны и для постоянных представительств, какие могут быть особенности и отличия в ведении бухгалтерского учета, нигде не приведены типовые корреспонденции.

Существует лишь требование, в соответствии с которым учет должен вестись так, чтобы можно было составить налоговую декларацию, отчет и расчеты по налогам в соответствии с рекомендациями налоговых органов. Из этого вытекает, что бухгалтеру представительства приходится самому находить выход, который оказывается не всегда правильным.

Результаты проверки представительств иностранных юридических лиц показывают многочисленные нарушения, а иногда и полное отсутствие ведения учета. Все это в равной степени относится как к отделениям, так и к постоянным представительствам иностранных юридических лиц. На сегодняшний момент существующие нормативные документы фактически регламентируют взаимоотношения представительств с государством, т. е. налоговую политику, а ее нельзя вести без правильной постановки бухгалтерского учета.

В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденном приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н (далее – Положение по ведению бухгалтерского учета) определен порядок учета и оценки товаров.

Результаты переоценки, как правило, не отражаются в бухгалтерском учете в том случае, когда в организации товары учитываются по покупным ценам, если же ценности, на которые понизилась рыночная цена (в течение отчетного года) или данные ценности частично потеряли свое первоначальное качество (морально устарели), то результаты переоценки отражаются в бухгалтерском балансе по цене возможной реализации на конец отчетного года.

Прежде всего проблемы переоценки товаров касаются предприятий розничной торговли, ведущих учет товаров по продажным ценам с использованием счета 42 «Торговая наценка».

Разницу между стоимостью товаров по старым и новым ценам бухгалтер может отразить, корреспондируя непосредственно счета 41 «Товары» и 42 «Торговая наценка».

Изменение торговой наценки осуществляется только после составления и утверждения инвентаризационных описей-актов. На основании этого документа разность между стоимостью товаров по старым и новым ценам отражают на счете 14 (сумму уценки – на дебете, а сумму дооценки – на кредите) в корреспонденции со счетом 41. После проверки и утверждения инвентаризационных описей-актов сумма со счета 14 списывается на счет 42.

При отражении в учете оценки товара необходимо помнить, что списания в дебет счета 42 строго регламентированы. Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н, указанный счет дебетуется на сумму торговых и дополнительных скидок (накидок) по товарам реализованным, отпущенным или списанным вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т. п. Другие списания в дебет счета 42 не осуществляются. Поэтому операция по уценке товара отражается сторнировочной записью на сумму уценки.

Так как розничная цена представляет собой сумму цены поставщика и торговой наценки, в бухгалтерии необходимо наличие первичного документа, подтверждающего расчет розничной цены и увязывающего эти две цены между собой. Таким документом является реестр розничных цен. Организации, осуществляющие реализацию товаров по свободным розничным ценам, фиксируют в реестрах эти цены, а также уровень применяемых торговых и снабженческо-сбытовых надбавок.

Порядок оформления реестров розничных цен рассмотрен в письме Минэкономразвития РФ от 6 ноября 2001 г. № 05-959 «О методике установления договорных цен на продукцию». После проведения переоценки новые цены также регистрируются в реестрах.

Для реестра розничных цен обязательны следующие реквизиты:

• наименование организации;

• дата составления;

• порядковый номер реестра;

• подпись руководителя и печать организации.

В документе должны найти отражение: наименование товара, цена поставщика на данный товар, торговая наценка в процентах к цене поставщика и денежном выражении, розничная цена.

При часто меняющихся ценах поставщиков целесообразно оформлять реестры розничных цен на каждую конкретную поставку товаров. Несмотря на сложности технического характера, составление реестров розничных цен на каждую поставку необходимо, так как цены одного и того же поставщика на одну и ту же продукцию могут изменяться каждый день, а нередко – в течение одного дня.

Оформленный на каждую поставку реестр розничных цен служит документальным обоснованием операции по начислению торговой наценки при оприходовании товара.

Переоценка товаров и других материально-производственных запасов производится по распоряжению организации и оформляется инвентаризационной описью-актом.

В Методических рекомендациях не приведен строгий порядок оформления инвентаризационных описей-актов, поэтому бухгалтер может оформлять их произвольно. Документ заверяется подписью руководителя предприятия и печатью организации.

В описи-акте должна содержаться следующая информация:

• дата изменения цены;

• наименование переоцениваемого товара;

• количество переоцениваемого товара;

• старая цена на товар;

• новая цена на товар;

• сумма дооценки или уценки (разность между стоимостью товара в старых и новых ценах).

Данные инвентаризационной описи-акта фиксируются в соответствующих реестрах розничных цен. В этом случае напротив наименования переоцененного товара в реестре вводятся дополнительные графы:

• новая цена с датой ее введения;

• новый размер торговой наценки.

Несмотря на то что существуют рекомендованные формы реестра розничных цен и инвентаризационной описи-акта, в Альбоме унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций их нет.

Поэтому организации могут разрабатывать указанные формы самостоятельно, однако эти формы должны соответствовать требованиям, изложенным в ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете», а также в п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета, и содержать следующие обязательные реквизиты:

• наименование документа (формы), код формы;

• дату составления;

• наименование организации, от имени которой составлен документ;

• содержание хозяйственной операции;

• измерители хозяйственной операции (в натуральном и денежном выражении);

• наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи и их расшифровки (включая случаи создания документов с применением средств вычислительной техники).

Каким образом учесть снижение учетной стоимости товаров, если в результате длительного хранения на складе они морально устарели и продать их можно в лучшем случае за треть учетной стоимости?

В соответствии с п. 62 Положения по ведению бухгалтерского учета материально-производственные запасы (товары), рыночная цена на которые в течение отчетного года снизилась, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации.

Если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), разница в ценах относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличивает расходы у некоммерческой организации.

Следует иметь в виду, что это правило действует только при составлении бухгалтерской отчетности за год.

Оформление данного вида уценки осуществляется на основании данных проведенной инвентаризации остатков таких ценностей, письменного обоснования уценки и приказа (распоряжения) руководителя организации.

Необходимо также помнить, что согласно гл. 25 НК РФ убыток от уценки сырья, материалов, готовой продукции и товаров, списанный на финансовые результаты, не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Сумма убытка от уценки товаров отражается по строке 4.3. Справки о порядке проведения данных, отражаемых по строке 1 «Расчета налога от фактической прибыли». Если товар не реализован по разным причинам (морально устарел, потерял товарный вид, истекает установленный срок и др.), по нашему мнению, можно составить акт на его списание как не подлежащего реализации и отнести потери на счет финансовых результатов.

Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), утвержденным гл. 25 НК РФ, подобные расходы не предусмотрены. Поэтому для целей налогообложения организации необходимо увеличить на стоимость списанных товаров налогооблагаемую прибыль и отразить это в Справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 «Расчеты налога от фактической прибыли».

Однако организация имеет возможность не списывать, а реализовывать этот товар по минимальной цене, установленной распоряжением руководителя.

В связи с введением в действие НК РФ при осуществлении предприятиями реализации товаров по ценам не выше фактической себестоимости корректировка суммы полученной выручки в целях налогообложения не производится.

Согласно ст. 40 НК РФ в общем случае для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен, поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации.

В случае реализации товаров по минимальной цене затраты, связанные с их покупкой и продажей, учитываются при налогообложении прибыли. Возникший убыток от реализации товара по цене ниже закупочной также принимается для целей налогообложения. Таким образом, прибыль, полученная от реализации основной части товара, уменьшится на сумму убытка, полученного от продажи товара по минимальным ценам.

Налоговый орган имеет право контролировать правильность применения цен лишь в таких случаях, как:

• заключение сделки между взаимозависимыми лицами;

• проведение товарообменных (бартерных) операций;

• заключение внешнеторговых сделок;

• отклонение цен более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам в пределах непродолжительного периода времени.

Если в результате проведения проверки правильности применения цен налоговыми органами будут выяснено, что цены на проданные товары отклоняются от рыночных цен на идентичные (однородные) товары более чем на 20 %, налоговый орган вправе вынести решение о доначислении налогов исходя из рыночных цен, а также пеней.

В отдельных случаях отклонение цены более чем на 20 % от рыночной не влечет за собой доначисления налога и пеней. Полный перечень этих случаев дан в п. 3 ст. 40 НК РФ. В частности, налоговыми органами должны учитываться скидки, вызванные:

• сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);

• потерей товарами качества или иных потребительских свойств;

• истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;

• маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынке новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;

• реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

Налоговый орган также не будет иметь права доначислять налоги и пени, если сделка купли-продажи товаров заключена между продавцом и покупателем в несопоставимых условиях.

В соответствии с п. 9 ст. 40 НК РФ при определении рыночных цен товара учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара сделках в сопоставимых условиях с идентичными (однородными) товарами.

К примеру, учитываются некоторые условия сделок, такие как количество (объем) поступающих товаров (это касается, в частности, объема товарной партии), срок исполнения обязательств, условия платежей, которые применяются для сделок такого рода, и другие условия, оказывающие влияние на цены. Если разница между данными условиями сильно не влияет на цену или может быть учтена с помощью товаров, то тогда условия сделок признаются сопоставимыми. Таким образом, если объем поставки товарной партии одного и того же товара в один и тот же период одному покупателю равен 800 единицам, а другому – 1200 единицам, это уже несопоставимые условия. Цены на данные товары могут отклоняться в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 % без каких-либо налоговых последствий. То есть сопоставимыми условиями считается реализация в обоих случаях одинакового количества одного и того же товара.

В случае, если организация продает двум покупателям одинаковое количество товара, но один покупатель платит сразу, а другой – с отсрочкой (рассрочкой) платежа, условия можно считать несопоставимыми по срокам исполнения обязательств. В данном случае продажная цена товаров может колебаться более чем на 29 % и для целей налогообложения будет приниматься фактическая цена реализации.